III SA/Wa 63/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2015 r. nr IPPP3/4510-549/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. S.A. (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów, w tym działalność w zakresie finansowania przedsiębiorców – spółek kapitałowych prawa handlowego (dalej "Dłużnicy"). Z tytułu tej działalności Wnioskodawca posiada w aktywach swojego majątku wierzytelności o spłatę kapitału udzielonego finansowania oraz naliczonych, niespłaconych odsetek wobec Dłużników. Wnioskodawca rozważa dokonanie tzw. konwersji części wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania wobec niektórych Dłużników na ich kapitał zakładowy. W wyniku rozważanej konwersji Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w podwyższonych kapitałach zakładowych Dłużników w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w zamian za wniesienie wierzytelności. Na skutek konwersji nastąpi wygaśnięcie wierzytelności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy w związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (tj. w związku z konwersją) Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, powiększonej o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w spółkach Dłużników? W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe zapytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca zauważył, że zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – "u.p.d.o.p"). Ustawodawca zróżnicował je w zależności od przedmiotu aportu. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce lub wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku podatnika. Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów/akcji, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wierzytelności będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki zostały "wytworzone" przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wierzytelności wynikają z udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, kredytów lub innych form finansowania. Zatem powstały one na skutek przeniesienia przez Wnioskodawcę własności określonych kwot pieniędzy na klientów (Dłużników). W konsekwencji nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie majątku Wnioskodawcy – przekazał on bowiem osobom trzecim należące do niego uprzednio środki finansowe. Jednocześnie trudno twierdzić, aby Wnioskodawca poniósł faktyczne wydatki na wytworzenie naliczonych odsetek od Wierzytelności – ich naliczenie nie wiązało się bowiem z żadnym pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktyczne wydatki na wytworzenie wierzytelności stanowi kwota odpowiadająca wartości nominalnej ich kapitału (należności głównej), w części w jakiej kwota ta nie została spłacona lub ujęta uprzednio w kosztach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest również trzeci warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., tj. wydatek nie został przez Wnioskodawcę wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wnioskodawca zauważył ponadto, że w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy Dłużników, polegającą na objęciu udziałów/akcji w spółkach Dłużników, w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wierzytelności, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku udzielanych spółkom kapitałowym różnych form finansowania, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielania przez niego finansowania klientom (m.in. w postaci pożyczek i kredytów). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego, faktycznie, wskazany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku. Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę interpretacją tego przepisu. Organ interpretacyjny wskazał, że analizowany przepis zawiera określenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku (stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważył, że przedmiotem wkładu do spółek kapitałowych będą wierzytelności powstałe w wyniku udzielania tym spółkom różnych form finansowania (w postaci m.in. kredytów i pożyczek), które to wierzytelności, powstały w wyniku zawartych umów Wnioskodawcy z jego klientami. Zdaniem organu podatkowego, w wyniku udzielania opisanych we wniosku form finansowania nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności, gdzie "kosztem wytworzenia" miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Zdaniem organu, udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez klienta Wnioskodawcy o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie kwoty. Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego, nominalna kwota kapitału udzielonego klientom finansowania (w postaci m.in. pożyczek i kredytów) nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności własne) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych form finansowania instytucją kosztów uzyskania przychodów. Pismem z 5 października 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim Minister Finansów uznał, że nominalna kwota kapitału udzielonego klientom finansowania nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, jakim są wierzytelności własne, czego skutkiem jest brak możliwości zaliczenia przez Skarżącego kwot udzielonego finansowania do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że terminy "nabywać" oraz "wytwarzać", które zostały użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. W ocenie Skarżącego, w odniesieniu do wierzytelności własnych, które nie zostały nabyte, pojęciem właściwym jest pojęcie ich wytworzenia. Odwołując się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, Skarżący zauważył, że termin "wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś" lub "wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę". Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot "wartość poniesionych wydatków na wytworzenie" użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. powinien być odnoszony do wydatków poniesionych nie tylko na wykreowanie fizycznie istniejących przedmiotów, ale także praw majątkowych, w tym wierzytelności. Zdaniem Skarżącego, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., dodatkowo wspartej wykładnią systemową wewnętrzną, zaś argumenty organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe oraz nieznajdujące uzasadnionych podstaw. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący (Bank), w ramach prowadzonej działalności, udziela kredytów, pożyczek i w innych formach finansuje spółki kapitałowe. Z tego tytułu posiada w aktywach swojego majątku wierzytelności o spłatę kapitału oraz odsetek. Skarżący rozważa dokonanie tzw. konwersji części wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania wobec niektórych dłużników/spółek kapitałowych na ich kapitał zakładowy. W wyniku rozważanej konwersji Skarżący obejmie udziały/akcje w podwyższonych kapitałach zakładowych spółek w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w zamian za wniesienie wierzytelności. Na skutek konwersji nastąpi wygaśnięcie wierzytelności. Przedmiot sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości wartości nominalnej wierzytelności wniesionych do spółek kapitałowych w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym tych spółek. Przy czym sama istota sporu dotyczy wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i użytego w tym przepis wyrażenia "wydatków na (...) wytworzenie (...) składników majątku podatnika". Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Odnosząc się do powyższego sporu zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1j dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. na podstawie przepisów ustawy z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 60, poz. 700). Przedmiotowa regulacja stanowiła element większej nowelizacji związanej z objęciem opodatkowaniem tym podatkiem czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych prawa handlowego. Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Bez wątpienia zatem przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. pełni funkcję regulacji szczególnej, ale jej szczególnych charakter wyraża się w tym, iż przepis ten służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001 r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Pierwotną funkcją przepisu art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. nie jest zatem ograniczenie katalogu kosztów uzyskania przychodów potrącalnych z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ale określenie wysokości tych kosztów stosownie do rodzaju i charakteru składników majątku wnoszonych przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, wysoce utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w pkt 3 określa warunki do rozpoznania jako kosztu podatkowego innych wydatków, niemieszczących się w pkt 1-2 oraz 4 tego przepisu, wskazując iż za koszt uzyskania uznaje się wartości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. W tym miejscu wskazać należy, że powołany przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. stanowił jedynie o wydatkach na "nabycie" składników majątku podatnika. Tym samym powoływane przez organ podatkowy tezy wynikające z wyroków NSA w sprawach związanych z określeniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności własnych podatnika na kapitał spółki, jako dotyczące wcześniejszego stanu prawnego, nie mogą być automatycznie powielane. Jak wyjaśniono z kolei w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330), uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo ( przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. Odnosząc się do istoty sporu Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13) wyrażone wprawdzie na gruncie innego przepisu – art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. – ale również posługującego się analogicznym pojęciem "wydatków na nabycie albo wytworzenie" przedmiotu wkładu, uwzględniając, że tym samym pojęciom używanym na gruncie przepisów tej samej ustawy podatkowej, należy w braku wyraźnych definicji ustawowych przypisywać te same znaczenia. W związku z powyższym, Sąd staje na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia "zrobić, wyprodukować coś". Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust.1 pkt 1 i w art. 17g ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia. W innych przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca, jak wskazał Skarżący, posłużył się zwrotem "wytworzenia we własnym zakresie" (art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21). W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że Skarżący udzielając kredytów i pożyczek oraz w inny sposób finansując klientów niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Innymi słowy przez zawarcie umów kredytów i pożyczek Skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. Za powyższym stanowiskiem przemawia również to, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów ich uzyskania. Znamiennym jest, że - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy spółek, polegającą na objęciu udziałów/akcji w spółkach – dłużnikach, w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wierzytelności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.