III SA/Wa 633/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2010 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. ustalającą P. T. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. T. w kwocie 12.210 zł. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. ustalił P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.210 zł z tytułu spadku po zmarłym J. T. w postaci nieruchomości leśnej położonej w O.. Wartość spadku określono na kwotę 385.747,20 zł. Do wyliczenia podatku przyjęto udział w spadku (½), przypadający na Skarżącego, tj. 192.874 zł. Do ustalenia podatku od spadków zastosowano przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Od decyzji tej spadkobierca złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który to decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została wyrokiem z 3 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 427/08, oddalona. Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2010 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ w sprawie nie została zastosowana ulga mieszkaniowa mimo zamieszkiwania podatnika w nabytym lokalu bez zamiaru jego sprzedaży w ciągu 5 lat. Wniosek ten został przekazany do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na 244 § 1 i oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p., po uprzednim wznowieniu postępowania (postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r.) w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłym w dniu 15 października 2006 r. J. T., zakończonego decyzją tegoż organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r. – odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, iż złożenie przez Skarżącego oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających go do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyjaśnił, iż złożenie przez Skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" nie jest okolicznością faktyczną, która powoduje zmianę stanu faktycznego sprawy. Ponadto wskazał, iż ww. oświadczenie Skarżący powinien złożyć najpóźniej do dnia wydania decyzji wymiarowej. Podniósł, że wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi mieszkaniowej ponad trzy lata od daty złożenia zeznania podatkowego powoduje, iż konieczna przesłanka zamieszkiwania przez okres 5 lat, nie zostałaby spełniona. W złożonym w dniu 30 września 2007 r. odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie całości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W., ponowne zbadanie przesłanek wznowienia postępowania i orzeczenie o istocie sprawy. Zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., niewystarczające i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia, a także naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. i postanowień Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego złożenie przez niego oświadczenia o spełnieniu stanowi przesłankę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Ponadto odwołujący poddał w wątpliwość, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 220 § 2 i art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, zwrócił uwagę, iż wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, którego celem jest umożliwienie przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego oraz podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacjach, gdy postępowanie to było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. Następnie, nawiązując do wskazanej we wniosku Skarżącego przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, organ odwoławczy poddał analizie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, iż aby wznowić postępowanie na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Oznacza to, że są to okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Muszą także być istotne dla sprawy, bo mogą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w zasadniczych kwestiach. Po drugie, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Po trzecie, nowe okoliczności faktyczne muszą istnieć w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały opisane wyżej przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżący przedstawił jako dowód zamieszkiwania zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 25 maja 2010 r. wydane przez Urząd m. W., z którego wynika zameldowanie podatnika od dnia 31 marca 2008 r. w nabytym w spadku lokalu, nie dowodzi, że wyszły na jaw nowe fakty lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu. Zaświadczenie o zameldowaniu od dnia 31 marca 2008 r. w nabytym lokalu nie wskazywało na faktyczne zamieszkiwanie w nim, a tym bardziej na zamieszkiwanie od dnia 15 października 2006 r., wskazanego w oświadczeniu o spełnianiu warunków do zastosowania ulgi podatkowej. Ponadto, z oświadczenia podatnika o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wynika, że Skarżący zamieszkiwał w nabytym w spadku lokalu od dnia 15 października 2006 r., natomiast w złożonym po tej dacie zeznaniu podatkowym jako adres zamieszkania wskazuje ul. O. [...] m. [...] w W.. Zdaniem organu w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji Skarżący nie spełniał warunków do zastosowania żądanej ulgi. W ocenie organu, oświadczenie złożone w dniu 7 czerwca 2010 r. nie świadczy o nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji oraz nie dowodzi zamieszkiwania odwołującego w tym lokalu w dniu złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem organu złożone oświadczenie to dokumentuje jedynie zamiar skorzystania przez podatnika z ulgi mieszkaniowej, ale nie dowodzi spełniania przez niego warunków z art. 16 u.p.s.d. Nie jest zatem nowym faktem (okolicznością) ani nie potwierdza wystąpienia nowego dowodu, który może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie właściwości organu rozpatrującego wniosek o wznowienie postępowania, organ odwoławczy wskazał, iż do rozpatrzenia wniosku podatnika właściwy był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zgodnie z art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W zaskarżonej decyzji przepis ten został przywołany w komparycji. Wyjaśniono, iż decyzję w ostatniej instancji wydał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia [...].12.2007 r. nr [...]) i jest on organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 16 u.p.s.d., art. 120, 121 § 1, art. 124 oraz art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący opisał przebieg postępowania podatkowego, w tym postępowania którego przedmiotem było ustalenie wysokości podatku od spadku nabytego przez nią po J. T.. Nadmienił, iż w jego ocenie zaistniała przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący powtórzył, iż nowymi okolicznościami i nowymi dowodami było po raz pierwszy zgłoszenie okoliczności skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organu, spełnia warunki do skorzystania z ulgi z art. 16 u.p.s.d., która w jego ocenie stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Odnosząc się do kwestii podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala zatem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie wyrażono pogląd, że "nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" (wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Powołanie nowych okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest przesłanką do wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35 oraz wyrok NSA z 6.1.1998 r., IV SA 1302/97). Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów ( wyrok NSA z 27.1.1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984/1/7 oraz wyrok NSA z 5.5.1998 r., III SA 1226/97). Nawet okoliczność, iż niepowołanie dowodu nastąpiło z winy strony, nie będzie stanowiła przeszkody do wznowienia postępowania (zobacz wyrok NSA z 6.1.1998 r., IV SA 1302/97). Warunkiem wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie była znana organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z 10.2.1999 r., I SA/Lu 19/98). Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność zamieszkiwania Skarżącego w odziedziczonym po ojcu lokalu była okolicznością, jeżeli zostanie to potwierdzone w postępowaniu podatkowym, która istniała w chwili wydawania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy i nie była ona jemu znana. Nie mniej jednak okoliczność ta powinna być zweryfikowania w postępowaniu podatkowym. Poza tym okoliczność ta była istotna z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia i wpływała na decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Okoliczności tej, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie powoływał w trakcie ustalania zobowiązania podatkowego, ponieważ mylnie sądził, że może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 4a ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Ponadto o tym że, zaświadczenie o zameldowaniu od dnia 31 marca 2008 r. w nabytym lokalu nie wskazywało na faktyczne zamieszkiwanie w nim, nie może decydować samo stwierdzenie organu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przy czym należy zauważyć, iż warunek zameldowania wprowadzono do ustawy od 1 stycznia 2007 r. Ponadto strona stwierdziła, że zamieszkiwała w odziedziczonym lokalu. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien ten fakt zweryfikować. Środki dowodowe organ podatkowy zastosuje w takim przypadku takie same jak w przypadku, gdy ktoś składa w chwili ustalania podatku oświadczenie o zamieszkiwaniu i spełnia pozostałe warunki do skorzystania z ulgi zawartej w art. 16 u.p.s.d.. Organ podatkowy w obu sytuacjach sprawdza ex post czy te warunki zostały spełnione. Reasumując, wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, tyle że organ musi przeprowadzić postępowanie dowodowe, aby zweryfikować tę przesłankę ustalając przy tym czy strona spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Po ustaleniu tego organ wyda w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy stosowną decyzję. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.