III SA/Wa 635/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Bank S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Bank S.A. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 75 §2 pkt 2 lit. b) i §3 ustawy z 29 sierpnia1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja" oraz art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 3, 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] listopada 2007r. [...] Bank S.A. z siedzibą w W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 19 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, co następuje. [...] Bank S.A. wnioskiem z dnia 25 września 2007r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 19 zł, który nienależnie wpłaciła na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w K. z tytułu dochodów uzyskanych przez podatnika z udziału w zyskach osób prawnych. Bank we wniosku wyjaśnił, że pełniąc funkcję płatnika podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przekazał w dniu [...] września 2007 r. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w K. zbiorczą kwotę podatku w wysokości [...] zł od wypłaconej dywidendy dnia 2 sierpnia 2007 r. Z załączonej do pisma z dnia 7 września 2007 r. specyfikacji, pozwalającej na identyfikację wysokości podatku w podziale na poszczególnych podatników, zarejestrowanych w Urzędzie Skarbowym, wynikało, że kwota podatku w wysokości 19 zł dotyczyła podatnika o nazwie [...]. W dacie przekazywania do Urzędu Skarbowego kwoty podatku od dywidendy Bank był w posiadaniu informacji, że podatnik został wskazany przez [...] Dom Maklerski S.A. jako osoba prawna i wyjaśnił, że mając takie informacje, wypełnił ciążący na nim, jako płatniku, obowiązek poboru oraz wpłaty podatku od wypłaconej dywidendy. W dniu [...] września 2007 r. Bank otrzymał korektę informacji od biura maklerskiego prowadzącego rachunek akcjonariusza spowodowaną błędnym zdefiniowaniem rachunku papierów wartościowych, z której wynikało, że papiery wartościowe należą do [...], a nie do osoby prawnej. W takiej sytuacji zdaniem Spółki, rozliczenie podatku od dywidendy w wysokości 19 zł powinno zostać dokonane, zgodnie z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych, przez [...] Dom Maklerski S.A. Postanowieniem z dnia [...] października 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty. Wyjaśnił, że Bankowi nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ przepisy Ordynacji wyraźnie wskazują przypadki, w których płatnik może go złożyć. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji uprawnienie to przysługuje płatnikowi, jeżeli w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, podatek w wysokości większej od należnej, lub nie będąc obowiązany do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wpłata podatku została dokonana na podstawie art. 26 ust. 3 updop, ale płatnicy, o których mowa w art. 26 updop, obowiązani są przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego, po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Bank będąc płatnikiem jest obowiązany we wskazanym terminie złożyć deklarację roczną w sprawie tego podatku. Ponadto podkreślił, że przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. a)-c) Ordynacji są jedynymi, które określają stany faktyczne uprawniające płatników do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W zażaleniu z dnia [...] listopada 2007r. Bank zarzucając postanowieniu naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podkreślił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w związku z korektą błędnej informacji otrzymanej z biura maklerskiego, prowadzącego rachunek akcjonariusza, zmieniającej status klienta, z osoby prawnej na osobę fizyczną, co związane jest z obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego przez biuro maklerskie oraz zakwalifikowaniem uprzednio pobranej i zapłaconej przez płatnika kwoty podatku jako nienależnej. Jej zdaniem wystąpienie o zwrot nadpłaty w podatku było zasadne pomimo, iż organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, uzasadniając to brakiem możliwości powołania się przez Bank, jako płatnika, na przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. a)-c) Ordynacji. W jego ocenie, prawo do złożenia wniosku, wynika z art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji, ponieważ zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczeniem miesięcznym, a Bank w momencie pobrania i jego zapłaty nie miał obowiązku składania deklaracji, co jest zgodne z art. 26a updop. W związku z tym, jego zdaniem, organ pierwszej instancji powinien był dokonać zwrotu tego podatku Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 26 updop, [...] Bank S.A. wypłacając dywidendę ma obowiązek pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy w dniu dokonania wypłaty i przekazywać go w terminie do 7- ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto stwierdził, że w przypadku dochodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dodatkowo od 2007 r. istnieje na podstawie art. 26a updop obowiązek złożenia przez płatnika, będącego osobą prawną, rocznej deklaracji podatkowej z tytułu dokonanych w tymże roku wypłat określonych należności. Roczna deklaracja musi zostać złożona przez płatnika w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, a płatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji, jeżeli w złożonej deklaracji płatnik wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty płatnik jest obowiązany do złożenia skorygowanej deklaracji, o czym stanowi art. 75 § 3 Ordynacji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do stwierdzenia nadpłaty, na podstawie wniosku złożonego przez płatnika obowiązanego do składania deklaracji, ma zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 75 § 3 Ordynacji wskazujący na obowiązek złożenia przez płatnika skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji nie odnosi się do sytuacji, gdy w chwili wpłacania kwoty podatku nie istnieje obowiązek składania deklaracji, lecz do sytuacji, gdy obowiązek składania deklaracji w ogóle nie istnieje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, taki przypadek w niniejszej sprawie nie miał miejsca, ponieważ [...] Bank S.A. wypłacając przedmiotową dywidendę nie miała obowiązku składania miesięcznych deklaracji, ale bezsprzecznie miała obowiązek złożenia rocznej deklaracji podatkowej, której do dnia wydania decyzji nie złożyła. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w dacie złożenia wniosku, z uwagi na art. 75 §2 pkt 2 lit. b) oraz § 3 Ordynacji, [...] Bank S.A. nie przysługiwało uprawnienie do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku, co jak wyjaśnił, uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. W skardze z dnia 20 lutego 2008 r. Spółka zarzucając naruszenie art. 75 §2 pkt 2 lit. c) Ordynacji w związku z art. 26a updop, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że Bank realizując obowiązek pobrania i zapłaty tego podatku nie był zobowiązany do składania deklaracji, co wynika z art. 26a updop. Celem normy prawnej wyrażonej w przepisie Ordynacji jest umożliwienie skorygowania wysokości pobranego i zapłaconego podatku w przypadku, gdy wpłata została dokonana w nieprawidłowej wysokości, bez zwłoki wynikającej z oczekiwania na złożenie deklaracji. [...] Bank S.A. wyjaśniła, że zgodnie z art. 73 §1 pkt 2 Ordynacji, nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a ustawodawca nie wymienia daty powstania nadpłaty, wskazując na dzień złożenia zbiorczej deklaracji. W związku z powyższym zasadny jest jej zdaniem pogląd, że skoro nadpłata powstała w dniu nieuzasadnionego pobrania podatku, to miał prawo, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty do zwrotu nienależnie pobranego i zapłaconego podatku. Przeciwne stanowisko, zdaniem Banku, prowadziłoby do sytuacji, w której zarówno płatnicy, jak i podatnicy po uzyskaniu wiedzy o nienależnie pobranym podatku nie będą mogli występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do dnia złożenia właściwej deklaracji podatkowej, po złożeniu której płatnik automatycznie zobowiązany będzie do złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych skutkuje bezprzedmiotowością normy prawnej zawartej w art. 75 §2 pkt 2 lit. c) Ordynacji, bowiem płatnik składając deklarację wykazuje w niej zgodnie z prawdą materialną i stanem faktycznym wartość pobranego podatku. Celem złożenia tej deklaracji nie jest odzyskanie niesłusznie pobranego podatku, który staje się nienależny i podlega zwrotowi z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył: Skarga jest uzasadniona nie tylko ze względów w niej wskazanych. Na wstępie należy stwierdzić, że problem jaki wystąpił w tej sprawie sprowadza się do kwestii – w jaki sposób organy podatkowe winny przekazać bądź zwrócić kwotę podatku, bezzasadnie wpłaconą przez płatnika, który jak ujawnił, tym płatnikiem nie jest. Problem powstał na bazie art. 26 ust. 3 i 4 updop, który nakazuje płatnikowi podatku dochodowego przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (właściwej siedziby podatnika) kwotę pobranego na podstawie art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop podatku wraz z informacją. Opisany obowiązek winien być wykonany w ciągu 7 dni po upływie miesiąca, w którym pobrano podatek. Tymczasem płatnik – [...] Bank Polski SA pobrał podatek bezzasadnie, gdyż nie dotyczył on osób prawnych, lecz fizycznych wobec czego nie mógł być płatnikiem tego podatku. W tej sytuacji również bezzasadnie przekazał go na rachunek urzędu, który w ten sposób uzyskał nienależnie świadczenie. Jak wiadomo, płatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty, wskazując art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji, a następnie art. 75 § 2 pkt 2 lit. "c", a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a Ordynacji. Przepis ten pozwala wydać takie postanowienie, jeżeli wniosek o jego wszczęcie złożyła osoba niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że [...] Bank Polski S.A. nie może być stroną postępowania, bowiem nie złożyła rocznej deklaracji od przekazanych wpłat, stosownie do art. 26a updop, a następnie jej korekty. Co prawda termin do złożenia deklaracji nie upłynął, jednakże z uwagi na treść art. 75 § 2 pkt 2 lit. "a" i "b" Ordynacji, wniosek nie mógł być rozpoznany. Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Banku. Sąd stwierdza, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie spełnia normy przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji jako, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania jest przepis art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji. Z uzasadnienia natomiast wynika, że [...] Bank S.A. nie może być stroną niniejszego postępowania ponieważ, nie złożyła jako płatnik deklaracji, ani też korekty deklaracji. Przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji wskazuje, że uprawnienie do kwestionowania pobranego podatku przysługuje podatnikowi, a więc Bankowi, który zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, był stroną w postępowaniu w dacie przekazania podatku i sporządzenia informacji. Przy ujawnieniu nowych okoliczności okazuje się, że Bank w ogóle nie jest stroną dlatego, że w ogóle nie miał podstaw prawnych do pobrania i przekazania podatku od tych właśnie podatników. Wobec tego postanowienie jest wadliwe, gdyż należało uznać wniosek za przedwczesny i odmówić stwierdzenia nadpłaty albo też odmówić wszczęcia, ale z uzasadnieniem przekreślającym prawa Banku do złożenia takiego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał to postanowienie w mocy decyzją, chociaż powinien był również wydać postanowienie. Ponieważ podstawa prawna owego aktu jest prawidłowa – okoliczność ta nie miała znaczenia dla oceny tej sprawy. Podstawą uzasadnienia jest zaakcentowanie wadliwego postanowienia. Niemniej jednak należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. został "wzbogacony" o nienależny podatek podatników – [...]. Jednocześnie jak ujawniono, otrzymał informację o przekazaniu, która nie powinna być do niego skierowana. Sytuację taką, po części reguluje art. 170 Ordynacji, który wskazuje na konieczność przekazania z Urzędu mylnie wniesionego podania do organu właściwego. Właściwość rzeczową i miejscową określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371). Poprzez te przepisy można zakończyć sprawę omyłkowej wpłaty bez uszczerbku dla podatnika. W ocenie Sądu przepis art. 75 Ordynacji zakłada kwestionowanie podatku jako pobranego poprzez płatnika nienależnie – art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji. W istocie nienależnie, bo płatnik nie był płatnikiem, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego osobą uprawnioną do jego otrzymania. Sąd nie przesądza rozwiązania jakie powinny przyjąć organy podatkowe, pozostawiając im otwartą drogę do oceny wniosku [...] Bank S.A. Decyzja i postanowienie wydane przez organy podatkowe obu instancji zostały uchylone wobec naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przepisu art. 210 § 1 Ordynacji w związku z art. 219 Ordynacji przez wewnętrzną sprzeczność pomiędzy podstawą prawną (art. 210 § 1 pkt 4), a uzasadnieniem prawnym (art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji. Sąd nie podzielił stanowiska Banku, iż podstawą rozpoznania wniosku jest przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. "c", bowiem jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej stanowił on podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku, w którym podatnik, płatnik lub inkasent wykazali w deklaracji podatkowej. "Decyzja stwierdzająca nadpłatę musi być też wydana w przypadku, gdy nadpłata powstała w związku z dokonaniem wpłaty, bez konieczności złożenia deklaracji lub zeznania. Organ podatkowy określa wysokość takiej nadpłaty nawet w sytuacji, gdy jej zwrot nie budzi żadnych zastrzeżeń. Musi to zrobić w decyzji z uwagi na konieczność określenia wysokości zobowiązania, które nie wynika z deklaracji. Nie ma w tym przypadku możliwości zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot taki jest możliwy - co już zostało podkreślone wyżej - jedynie wówczas, gdy kwota nadpłaty wynika z niebudzącej wątpliwości deklaracji lub zeznania podatkowego. W podatkach, które nie wymagają składania takich zeznań (deklaracji), zwrot nadpłaty może się odbyć po wcześniejszym wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przez organ podatkowy." - Leonard Etel – Komentarz do art. 75 Ordynacji, Komentarz Lex 2007, wyd. II Ze wskazanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), jak też art. 152 i art. 200, uchylił zaskarżoną decyzję jak też poprzedzające je w granicach sprawy – art. 136 postanowienie.