III SA/Wa 637/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2012 r. i określił M. K. (dalej “Skarżący" lub “Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 39,019,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący prowadził w 2009 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą Usługi Transportowe M. K.. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19%-owy podatek liniowy), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 9 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe za 2009 rok (PIT-36L), w którym wykazał: przychody - w kwocie 1.342.487.27 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.465.363,69 zł, stratę - 22.876,42 zł W okresie 19 lipca 2011 r. - 25 sierpnia 2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej Strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W trakcie kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 42.798,57 zł, w tym: - 41.512,53 zł przez niewykazanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, - 1.28,04 zł przez niezaliczenie do przychodów wartości otrzymanego odszkodowania za szkodę, która wystąpiła w samochodzie wykorzystywanym do działalności gospodarczej 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 300.513,51 zł, w tym: - 282.048,82 zł przez zaliczenie do kosztów wydatków na zakup etyliny do napędu samochodu marki [...] niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, zakup etyliny na cele warsztatowe oraz zakup etyliny przeznaczonej do dolewania do oleju napędowego w okresie zimowym - 15.770,82 zł przez zaksięgowanie w ciężar kosztów wydatków na zakup oleju napędowego do samochodów osobowych niewykazanych w ewidencji środków trwałych firmy, - 2.693,87 zł poprzez uznanie za koszty wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla innego podmiotu gospodarczego. Skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego za 2009 rok, uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, stąd postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Skarżący pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z: - przesłuchania świadków: Pawła K. (brata Strony) i M. P. (Dyrektora Oddziału P. S.A. B.), - przesłuchania Strony, - dokumentów dołączonych do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia 13 września 2011 r. na potwierdzenie okoliczności zakupu etyliny i używania samochodu dostawczego [...] o nr rejestracyjnym [...] do bieżącej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowania dowodowe, w tym wnioskowane dowody, tj.: 1) przesłuchał na okoliczność zakupu etyliny, a w szczególności zakupu na cele związane z używaniem w działalności gospodarczej samochodu [...] nr rejestracyjny [...] następujących świadków: - P. K. - brata i pracownika Strony, - M. P. - Dyrektora Oddziału P. S.A. B., - G. R. i I. P. - właścicielki stacji paliw P. w S., oraz Stronę 2) wystąpił do Prezesa Zarządu P. S.A. Oddział B. o udzielenie informacji dotyczących zawartych w 2009 roku transakcji ze Skarżącym oraz do Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w S. z zapytaniem o datę zarejestrowania i wyrejestrowania przez Skarżącego samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...], 3) przesłuchał P. M. - nabywcę samochodu [...], na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu ciężarowego [...] i dalszej jego eksploatacji, 4) wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji na temat okoliczności świadczenia usług samochodem [...] nr rej. [...] do firm współpracujących ze Skarżącym. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał analizy dokumentów dotyczących zakupu paliwa pod kątem możliwości jego zużycia do posiadanych przez Stronę pojazdów. W 2009 r. Skarżący miał średnio 10 samochodów ciężarowych napędzanych olejem napędowym i jeden 20-letni samochód ciężarowy marki [...], napędzany etyliną, której w tym roku kupił 90.196,22 litrów. W ocenie organu pierwszej instancji częstotliwość i ilość dokonywanych zakupów etyliny wskazuje, że paliwo to nie mogło zostać zużyte do eksploatacji jednego samochodu ciężarowego marki [...]. W związku z tym zwrócił się do Skarżącego o wskazanie zasadności dokonywania tak dużych zakupów etyliny. Strona wyjaśniła, że samochodem [...] jeździła tylko ona i zatrudniony w firmie brat – P. K.. Samochód ten był intensywnie wykorzystywany, gdyż był to najmniejszy pojazd, jakim dysponował w 2009 r., był dogodny w poruszaniu się, nie obowiązywały go ograniczenia m.in. zakazy świąteczne dla pojazdów powyżej 3,5 DMC, służył jako auto serwisowe do wyjazdów do awarii innych samochodów oraz do załatwiania bieżących spraw finansowych. Ponadto Skarżący oświadczył, że samochód ten był wykorzystywany codziennie po kilkanaście godzin i miał bardzo duże przebiegi miesięczne. Świadczone nim były takie same usługi, jak innymi samochodami ciężarowymi. Nie przedłożył jednak żadnych zleceń lub innych dokumentów, z których wynikałoby, że usługi przewozu świadczone były samochodem [...]. Skarżący oświadczył, że samochód marki [...] zużywał średnio o 18-21 litrów etyliny na 100 km. W 2009 r. zużyto w jego firmie na cele eksploatacyjne samochodu [...] około 55.000 litrów etyliny. Ponadto około 15.000 litrów etyliny zostało zużyte w okresie zimowym do dolewania do baków samochodów ciężarowych napędzanych olejem napędowych, w celu uchronienia przed zamarznięciem paliwa w niskich temperaturach. Etylinę wykorzystywano również do mycia części przed montażem, felg, silników - w ilości 2.800 litrów w ciągu 2009 r. Etylina służyła także do niezależnego ogrzewania aut ciężarowych [...] typu [...], termo top (7 sztuk o nr rej.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) - około 5.000 litrów. Skarżący nie potrafił wskazać przeznaczenia pozostałej ilości zakupionej w 2009r. etyliny - 19.450 litrów. W ocenie organu pierwszej instancji wydatki na zakup etyliny w ilości około 55.000 litrów w ciągu 2009 r., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie ma dowodów potwierdzających, że samochód ciężarowy [...] nr rej. [...] rok produkcji 1989, do którego kupowano etylinę, był wykorzystywany przez Stronę do świadczenia usług transportowych w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym decyzją z dnia 29 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 39.538,00 zł. Rozliczenia podatkowego dokonano w następujący sposób: przychody 1.385.285,84 zł, koszty uzyskania przychodu 1.164.850,18 zł, dochód 220.435,66 zł, odliczenia od dochodu 263,40 zł, podstawa opodatkowania 220.172,00 zł, podatek liniowy 19% 41.832,68zł, zapłacone składki na ubezp. zdrowotne 2.294,22 zł, należny podatek 39.538,00 zł. Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i w dniu [...] czerwca 2012 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o: - uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o: - uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749) – dalej jako "O.p.": - art. 180, art. 181, art. 1987 i art. 191 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na odpowiednie zastosowanie normy prawa podatkowego i ustalenie wysokości podatku, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, oraz poprzez pominiecie dowodów, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Stronę oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - art. 14 1 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." przez uznanie, że Skarżący osiągnął w 2009 r. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, - art. 22 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup etyliny do samochodu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 193 § 1, art. 193 § 2 i § 3, art. 193 § 4 i § 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący, prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, zaniżył przychody, nie wykazując przychodów z tytułu odszkodowania za samochód ciężarowy oraz z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń i zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup etyliny do samochodu ciężarowego marki [...], którego nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychody z działalności gospodarczej. Skarżący otrzymał odszkodowanie za szkodę dotyczącą samochodu ciężarowego objętego ewidencją środków trwałych, o nr rej. [...] w kwocie 1.286.04 zł - przelew na konto Strony nr [...] w dniu 29 września 2009r. od U. SA. Nie wykazując kwoty tego odszkodowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaniżył przychody o kwotę 1.286.04 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że cztery osoby, które nie były w 2009 r. zatrudnione w firmie Strony dokonywały tankowania paliwa do samochodów ciężarowych, stanowiących własność Skarżącego i wykazanych w ewidencji środków trwałych. Tankowanie paliwa przez te osoby odbywało się regularnie, z podobną częstotliwością jak tankowanie przez zatrudnionych pracowników. Ponadto do każdej z tych osób przypisany był konkretny samochód, do którego tankowano paliwo. Skarżący nie potrafił wskazać adresów tych osób, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ich w charakterze świadków. Wyjaśnił tylko, że osoby te nie były zatrudnione w jego przedsiębiorstwie i nie otrzymywały wynagrodzenie, natomiast na podstawie umowy ustnej nieodpłatnie i nieregularnie pomagały w sprawowaniu nadzoru nad tankowaniem paliwa do samochód ciężarowych. Organ stwierdził, że skoro osoby te świadczyły usługi na rzecz Skarżącego, nie pobierając za to pieniędzy, to osiągał on z tytułu tych nieodpłatnych świadczeń przychód, który powinien wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykorzystywał w 2009 r. samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...] w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego wydatki w kwocie 282.048,82 zł na zakup etyliny do tego samochodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Oprócz oświadczeń Skarżącego nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających, że samochodem [...] były świadczone usługi transportowe. Z dokumentów (faktur) wystawianych dla kontrahentów Strony, tj. P. S.A. B., R. S.A., P. Sp. z o.o., "M.", P. M. A. ze S., P.P.H.U. "D." z O., "A." z S. - nie wynika, że usługi transportowe były świadczone samochodem ciężarowym [...] o nr rej. [...]. Ponadto Skarżący, pomimo poinformowania organu pierwszej instancji o posiadaniu ważnych badań technicznych tego samochodu, nie przedstawił potwierdzających to dowodów i nie umożliwił zweryfikowania zgodności tego oświadczenia z rzeczywistością. Nie wskazał bowiem stacji diagnostycznej, gdzie przeprowadzono to badanie i nie przedłożył dokumentów potwierdzających jego przeprowadzenie, ani też dowodu rejestracyjnego pojazdu. Nie ujawnił również kontrolującym faktu sprzedaży samochodu [...] w dniu 10 lipca 2011 r., a o zbyciu tego samochodu poinformował dopiero wtedy, gdy chcieli oni przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu. W przedstawionej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody i koszty uzyskania przychodu nie są zgodne z rzeczywiście osiągniętymi w 2009 r. przychodami i poniesionymi kosztami. Powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia - zgodnie z art. 193 § 2 O.p., że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów za cały rok 2009 i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak pomimo stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, że nie zaistniała konieczność określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaliczenie przez organ pierwszej instancji do przychodów kwoty 42.798,57 zł i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 302.764,37 zł było zasadne Zdaniem organu drugiej instancji określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego i przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów nie jest uzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził, bowiem wnikliwe i wszechstronne postępowanie dowodowe oraz dokonał logicznej i spójnej oceny zgromadzonych dowodów i faktów, wyjaśniając należycie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano oceny stanu faktycznego i ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na odpowiednie zastosowanie przepisów prawa podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego. Strona na każdym etapie postępowania mogła przedstawiać nowe dowody, mogące mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy i przedkładać dokumenty, świadczące o związku wydatków z osiągniętym przychodem. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym przeprowadzono wszelkie możliwe środki dowodowe. Zapewniono Stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do całości zebranego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w toku postępowania w pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie Skarżący nie zarzucał organowi podatkowemu naruszenia jakichkolwiek zasad postępowania podatkowego. Także zarzut dotyczący pominięcia dowodów zebranych w toku postępowania, które miałyby potwierdzić prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji przyjął zasadę równej mocy dowodowej wszystkich zebranych dowodów, nie wprowadzając ograniczeń ani preferencji, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, dokonując obiektywnej oceny całego materiału dowodowego. Bezpodstawny jest również zarzut Strony, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął z góry tezę, iż samochód ciężarowy [...] nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a wymiar podatku ustalono w oparciu o "życiowe doświadczenie". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy, dokonując oceny zebranych dowodów, powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji uznał niektóre dowody za niewiarygodne, gdyż w ocenie organu były nielogiczne i wzajemnie się wykluczały. Takim dowodem był np. protokół z przesłuchania Strony, w toku którego Podatnik zeznał, że samochód [...] przejeżdżał dziennie 600 km. Tak wysokie przebiegi 20-letniego samochodu ciężarowego [...], znacznie przewyższające przebiegi samochodów innych marek [...] są sprzeczne z prawami techniki samochodowej i doświadczenia życiowego. Wszystkie dowody, które uznano za niewiarygodne, organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował, a przyczyny takiej oceny dokładnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, że nie jest prawdą, jakoby samochodem ciężarowym [...] jeździł wyłącznie Skarżący i jego brat – P. K.. Przesłuchując Stronę i P. K., organ pierwszej instancji zażądał wskazania osób kierujących tym pojazdem w celu ich przesłuchania i ustalenia ilości zużytego paliwa i ilości przejechanych kilometrów. Jednak zarówno Strona, jak i świadek zeznali, że tylko oni jeździli tym samochodem i nie kontrolowali ilości zużytego paliwa. Odnosząc się do zarzutu, bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup etyliny do samochodu ciężarowego marki [...], Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji po wnikliwej analizie materiału dowodowego stwierdził, że żadne dokumenty nie potwierdzają faktu wykorzystywania samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Posiadany przez Stronę w 2009 r. tabor samochodów ciężarowych o różnej ładowności, zasilanych olejem napędowym był wystarczający do wykonania zleconych usług transportowych. W ocenie organu odwoławczego nieuprawniony jest również zarzut, że organ pierwszej instancji nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że Skarżący osiągnął przychód z nieodpłatnych świadczeń. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że osoby, które nie były zatrudnione w 2009 r. w firmie Strony regularnie dokonywały tankowania paliwa na Stacji paliw "P." do samochodów ciężarowych, którymi w firmie Strony świadczono usługi transportowe. Wskazana w odwołaniu niezgodność, że w 2009 r. Skarżący nie posiadał samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...], którym jeździł Pan K. - jest wynikiem błędu pisarskiego. Pan K. jeździł samochodem [...] o nr rej. [...] i nie ma wpływu na ustalenia faktyczne w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest także zarzut dotyczący odstąpienia przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób świadczących nieodpłatne usługi. Z akt sprawy wynika, że organ zażądał od Strony wskazania danych osobowych tych osób, jednak Skarżący pomimo, że jak sam twierdził osoby te to byli jego "dobrzy znajomi", nie był w stanie wskazać danych tych osób. To uniemożliwiło organowi pierwszej instancji przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył do przychodów wartość nieodpłatnych świadczeń i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup etyliny do samochodu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, a tym samym prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 39.538,00 zł. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów O.p.: 1) art. 180 i art. 181 przez pominięcie dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, 2) art. 187 przez brak stanowiska co do przesłanek odwołania w zakresie zużycia etyliny do celów technicznych i warsztatowych, a także jako wzbogacenie oleju napędowego w okresie zimowym, jak również w sprawie zakupu przez Skarżącego jednorazowo niewielkich ilości oleju napędowego, 3) art. 191 przez uznaniowe ustalenie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako niewiarygodne, 4) art. 22 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, 5) art. 24 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie dochodu Skarżącego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w niniejszej sprawie nie może stanowić dowodu przesadzającego o nieużywaniu samochodu ciężarowego marki [...] do prowadzenia działalności gospodarczej brak zleceń lub innych dokumentów (listów przewozowych), potwierdzających, że usługi transportowe były świadczone z użyciem tego pojazdu. Przewoźnik nie ma bowiem obowiązku archiwizowania dokumentów przewozowych w transporcie krajowym. Fakt wykorzystywania samochodu [...] w działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w zeznaniach Skarżącego i jego brata, jak też w zebranym materiale dowodowym. Używanie tego samochodu przez Stronę wynika bezpośrednio z treści umowy o współpracy nr [...] zawartej pomiędzy Skarżącym a P. S.A. z siedzibą w B., zeznań M. P. - dyrektora Oddziału P. S.A. z siedzibą w B., oświadczeń złożonych przez przedstawicieli: R. S.A., P. Sp. z o.o., A. z siedzibą w S., PPUH D. z siedzibą w O., Zakładu [...] D. S. z O., K. B.. Ponadto w skardze wskazano, że ocena dowodów uprawnia organ podatkowy do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. Swobodna ocena dowodów nie odnosi się do zagadnienia celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Skarżący zwrócił uwagę także na to, że charakter umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a P. S.A. z siedzibą w B., nakładał na Skarżącego obowiązek dostarczania wszelkich przesyłek w wyznaczonym rejonie niezależnie od ich wagi, gabarytów lub przeznaczenia. W związku z tym konieczne było używanie samochodu ciężarowego [...], którego eksploatacja w innej sytuacji mogłaby okazać się nieopłacalna. Realizacja ww. umowy bez korzystania z samochodu o małej ładowności, jakim był przedmiotowy [...], byłaby niemożliwa. W skardze zarzucono również, że niezgodne z prawdą są ustalenia dotyczące sprawności technicznej samochodu marki [...]. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie badania technicznego nr [...], obejmującego okres od dnia 6 czerwca 2008 r. do dnia 6 czerwca 2009 r. Ponadto Strona przedstawiła badanie techniczne z 2011 r., potwierdzające sprawność samochodu [...]. Samochód ten został sprzedany w dniu 10 lipca 2011 r. nie w celu uniknięcia kontroli, lecz w celu wykorzystywania do przewożenia materiałów budowlanych - co także potwierdza dobry stan techniczny pojazdu. Ponadto z opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 12 września 2011 r. wynika, że możliwe dzienne przebiegi dla samochodu ciężarowego marki [...] wynoszą 600 km z uwzględnieniem czasu potrzebnego na załadunek i rozładunek. W ocenie Skarżącego, powyższe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na wykorzystywanie w 2009 r. samochodu ciężarowego [...] w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10.07.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 39/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazując w uzasadnieniu wyroku, że nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia ilości benzyny zużywanej w działalności Skarżącego w okresie zimowym do dolewania do oleju napędowego. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, na jakiej podstawie przyjęto, że dolewana benzyna stanowiła 5% objętości mieszanego z nią oleju napędowego, a organ odwoławczy nie podał źródła na podstawie którego uznał tę ilość benzyny za właściwą. W ocenie Sądu bez wskazania źródła tej wiedzy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego. W pozostałym zakresie zarzuty Strony nie znalazły uznania Sądu, który zaznaczył, że ustalenia organów dotyczące przychodów Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania są prawidłowe. Powyższe orzeczenie Sądu stało się prawomocne. W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do specjalistycznych instytucji tj.: P., I. Sp. z o.o., P., I., z prośbą o podanie informacji, w jakim stosunku procentowym dokonuje się w okresach zimowych mieszania benzyny bezołowiowej z olejem napędowym - w celu poprawienia rozruchu samochodów napędzanych olejem napędowym. Dwie z ww. instytucji potwierdziły możliwość dodawania benzyny do oleju napędowego w sezonie zimowym, wskazując procentowy udział etyliny w takiej mieszance. Wg I. (pismo z dnia 09.04.2014 r.) udział ten nie przekracza 10%, natomiast w/g P. (pismo z dnia 15.04.2014 r.) wynosi maksymalnie 2%. Pozostałe podmioty nie wskazały danych dotyczących mieszania paliw ze względu brak informacji w tym zakresie – odpowiedź I. Sp. z o.o. lub nie były im znane takie procedury – odpowiedź P. oraz P.. Z danych wskazanych przez specjalistów (Rzeczoznawców P. oraz I.) wynika, że wysokość maksymalnych proporcji benzyny oraz oleju napędowego mogła ona wynosić od 2% do 10%, zatem była niższa niż podana przez Skarżącego (od 10% do 15 %). Organ II instancji w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i podaną przez specjalistyczne instytucje wartość proporcji benzyny w oleju napędowym w okresie zimowym - jako rzeczywistą proporcję paliw przyjął średnią statystyczną w wysokości - 6%. W tych też okolicznościach sprawy postanowieniem z dnia [...].7.2014 r. nr [...] organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości zużytej etyliny do wzbogacania oleju napędowego w okresie zimowym. W konsekwencji przeprowadzonego powtórnie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].07.2014 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 39.019,00 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Strony zarzucił organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem następujących przepisów: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 39/13) zapadłym w przedmiotowej sprawie; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznaniowe ustalenie przez organ podatkowy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako wiarygodne; - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów podatnika; - naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu podatnika. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony wskazał, że organ odwoławczy naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej i prawdy materialnej. Zdaniem Pełnomocnika Strony organ nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.7.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 39/13, bowiem nie zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie faktycznej ilości zużytej etyliny. Organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do uzyskania opinii z I.. Pozostałe podmioty do których wystąpił o przygotowanie opinii odmówiły przekazania informacji. Według Pełnomocnika skoro organ uznał, że precyzyjne ustalenie ilości dolewanej etyliny nie jest możliwe to brak przeprowadzenia postępowania dowodowego lub dopuszczenia opinii biegłego w tym zakresie stanowi istotną nieprawidłowość. Pełnomocnik wyjaśnił, że na ilość dolewanego paliwa decydujący wpływ ma temperatura występująca w godzinach rozruchu pojazdów, a co za tym idzie faktyczny okres panowania warunków zimowych, a nie jak błędnie przyjął organ uznania, że dolewanie etyliny następowało w okresach zimowych tj. w styczniu, lutym, listopadzie i grudniu. Nie wskazano bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, że właśnie w tych miesiącach warunki atmosferyczne determinowały dolewanie etyliny do oleju napędowego. Pełnomocnik podniósł, że w warunkach polskich ujemne temperatury nad ranem mogą występować zarówno w październiku jak również marcu i kwietniu, podobnie jak dodatnie temperatury w grudniu. W ocenie Strony organ odwoławczy nie przedstawił także logicznego uzasadnienia wskaźnika proporcji dolewanej etyliny w stosunku do oleju napędowego, ustalonego na 6%. Opinie otrzymane przez organ różniły się bowiem od siebie o 500% - I. wskazał 10%, a P. 2%, w związku z czym taka rozbieżność implikuje obowiązek uzyskania nowych i bardziej wyważonych opinii. Skarżący podkreślił, iż wielokrotnie wskazywał, że w okresie zimowym przyjmuje się dolewanie do etyliny oleju napędowego w proporcji od 10% do 15% etyliny na zbiornik oleju napędowego i taki sposób postępowania jest opisany w fachowym piśmiennictwie znajdującym się w aktach sprawy. Nie bez znaczenia jest również fakt, że zima skończyła się w drugiej połowie marca, a zaczęła w drugiej połowie października 2009 roku. Dodatkowo zima charakteryzowała się wyjątkowo niskimi temperaturami w ciągu nocy, a dane meteorologiczne zostały dołączone do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd orzekał w warunkach związania go oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu tut. Sądu, zapadłym w tej sprawie, tj. w wyroku z dnia 10 lipca 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 39/13). Ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z tego wyroku należało zatem mieć w szczególności na uwadze w związku z podniesionym przez Skarżącego zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika z powyższej regulacji, sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania "wyrażonymi w orzeczeniu sądu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 39/13 uchylając decyzję organu II instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi uznał skargę za zasadną, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Sąd stwierdził, iż w zakresie: wydatków na nabycie paliwa do samochodu [...] nr rej. [...], wydatków na nabycie etyliny na cele warsztatowe, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na Jerzego Sikorowskiego, przychodu z ubezpieczenia oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zaskarżona decyzja nie naruszała art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. W zakresie tym decyzja opierała się na wszystkich zebranych w postępowaniu dowodach, zaś uzasadnienie decyzji zawierało wnikliwą ocenę tych dowodów, której nie można było uznać za dowolną. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu w sprawie tej nie została jedynie wyjaśniona w dostatecznym stopniu kwestia ilości benzyny zużywanej działalności Skarżącego w okresie zimowym do dolewania do oleju napędowego w celu poprawienia możliwości rozruchu samochodów napędzanych tym paliwem w niskich temperaturach. W decyzji organu pierwszej instancji przyjęto bowiem określoną ilość benzyny, którą w okresach zimowych zwykle stosuje się, jako dodatek do oleju napędowego (5% objętości mieszanego z benzyną oleju napędowego). W uzasadnieniu decyzji nie wskazano na podstawie, jakich okoliczności uznano tę ilość benzyny za właściwą. Organ nie wskazał źródła na podstawie, którego przyjął tę ilość za zgodną ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. W decyzji w tym zakresie znalazło się jedynie ogólne stwierdzenie, że ilość tę ustalono na podstawie dostępnej wiedzy. Także decyzja organu drugiej instancji nie zawierała informacji wskazującej źródło przedmiotowego ustalenia faktycznego. Zdaniem Sądu bez wskazania źródła tej wiedzy decyzja w zakresie ilości benzyny, którą Skarżący mógł zużyć do dolewania do oleju napędowego narusza art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego. Źródłem wiedzy pozwalającym organowi na przyjęcie wskazanej ilości etyliny, jako dodawanej zazwyczaj do oleju napędowego mogłyby być opracowania fachowe z zakresu motoryzacji ewentualnie inne dowody potwierdzające tę okoliczność np. opinie biegłych. Sąd wskazał, iż przedstawienie przez organ pierwszej instancji w decyzji ustaleń w zakresie rzeczywistej ilości etyliny mieszanej przez Skarżącego z olejem napędowym bez wskazania okoliczności faktycznych na podstawie, których ustalenie to poczyniono powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie tego wydatku nie została oparta na dowodach i ma charakter dowolny. Oceny tej nie może zmienić wskazany w decyzji organu pierwszej instancji jednorazowy zakup oleju i etyliny do samochodu o nr rej. [...] w ilościach, w których nabyta etylina stanowiła 4, 34 % ilości nabytego oleju. Ten jednorazowy zakup nie może stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność, że dodawana w przedsiębiorstwie Skarżącego do oleju napędowego w okresie zimowym etylina stanowiła 5% ilości zmieszanego oleju napędowego, gdyż przy takim jednorazowym zakupie ilość nabytej benzyny i oleju napędowego mogły wynikać z przypadku lub wynikać z innych okoliczności. Organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie tego zakupu, a zatem związane z tym zakupem twierdzenie organu dotyczące ilości etyliny dolewanej do oleju napędowego należy traktować, jako przypuszczenie a nie, jako ustalenie faktyczne oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z tego względu Sąd uznał, że zamieszczenie w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, według którego Skarżący nie zużył deklarowanej ilości benzyny do dolewania jej do oleju napędowego, naruszało art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. To uchybienie powodowało, że organ w sposób nieuprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że wskazana w decyzji część wydatków na etylinę, która miała być dolewana do oleju napędowego nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach sprawy Sąd uchylił decyzję organu II instancji uznając, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten wyjaśni kwestię zużycia benzyny do dolewania do oleju napędowego i uzupełni w tym zakresie materiał dowodowy sprawy. W ocenie składu orzekającego WSA w Warszawie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji powyższe zalecenia wynikające z ww. wyroku Sądu organ ten wypełnił w należytym stopniu. Na podstawie otrzymanych opinii od specjalistycznych instytucji tj.: P., I. Sp. z o.o., P., P. oraz I. organ ostatecznie wyjaśnił, w jakim stosunku procentowym dokonuje się w okresach zimowych mieszania benzyny bezołowiowej z olejem napędowym - w celu poprawienia rozruchu samochodów napędzanych olejem napędowym. Organ na podstawie uzyskanych w ten sposób danych dokonał ich uśrednienia, mając na względzie podane minimalne oraz maksymalne wartości, a w konsekwencji ustalił udział procentowy etyliny w stosunku do oleju napędowego w wysokości 6%, tj. w procencie wyższym, niż to miało miejsce w poprzedniej decyzji. W ocenie Sądu stanowisko to należało uznać za uprawnione, a proporcję mieszanki paliw przyjętą na podstawie zgromadzonych dowodów za wystarczająco uprawdopodobnioną. Nie było w związku z tym konieczności powoływania biegłego na okoliczność udziału procentowego etyliny w oleju napędowym, tym bardziej, że część z uzyskanych fachowych opinii w ogóle nie wskazywało na potrzebę mieszania ww. paliw w okresie zimowym. Także w kwestii ustalenia możliwego czasokresu dolewania etyliny do oleju napędowego, tj. od listopada do lutego trudno nie zgodzić się z organem, iż okres ten został uznany za właściwy jako miesiące zimowe, w których znaczne spadki temperatury mogłyby uzasadniać stosowanie mieszanki paliw. Okres ten nie był ponadto kwestionowany przez Sąd w wyroku zapadłym w tej sprawie, w związku z czym zarzuty podniesione w tym zakresie należało uznać za niezasadne, a w konsekwencji także naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu, wszystkie ustalenia dotyczące stanu faktycznego niniejszej sprawy oparte zostały na zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął merytorycznie przedmiotową sprawę oraz rozpatrzył wszystkie zarzuty Strony skarżącej w sposób poddający się w pełni kontroli Sądu. W jej wyniku Sąd uznał przeprowadzone postępowanie za prawidłowe, jak również zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.