III SA/Wa 638/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. F. i K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę M. i K.F. (dalej: "Podatnicy" lub "Skarżący") złożyli 20 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie roczne PIT-37 za 2014 r. Wraz z deklaracją podatkową Podatnicy przedłożyli pismo z 20 kwietnia 2015r. stanowiące wyjaśnienia do złożonego zeznania, podnosząc, że w złożonym zeznaniu w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przychody za 2014 r. pomniejszone zostały o kwotę 309 100,68 zł wypłaconą K.F. przez P. tytułem odszkodowania na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. Kwota ta, zdaniem Podatników, nie podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisów. W związku z faktem, że w złożonej deklaracji za 2014 r. Podatnicy nie zadeklarowali wszystkich przychodów postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z [...] października 2015 r., nr [...], określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 118 345,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnicy pismem z 10 listopada 2015 r. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odprawy wypłaconej K.F. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał podstawy opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Organ stwierdził, że dotychczasowy pracodawca K.F. działający jako płatnik naliczył, pobrał i wpłacił do Urzędu Skarbowego w P. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 64 811,00 zł od wypłaconych mu w 2014 r. świadczeń w łącznej kwocie brutto 360 059,07 zł, na które składały się odprawy wypłacone zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844) w kwocie 25 200,00 zł i na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w kwocie 309 100,68 zł oraz odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w kwocie 25 758,39 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Dyrektor IS wyjaśnił, że od 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystają także odszkodowania i zadośćuczynienia przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. Rozpatrując odwołanie, organ wskazał, że wypłacone K.F. przez pracodawcę świadczenie spełnia przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Jednocześnie Dyrektor IS podniósł, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń i wyjaśnił, iż odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku majątkowego i niemajątkowego, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Organ zaznaczył przy tym, że stwierdzenia te nie dotyczą odszkodowania z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, gdyż osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek, w związku z czym zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął i byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora IS odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, a obie te instytucje różnią się nie tylko charakterem, ale i celem, jakiemu służą, co decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie mają cechy szkody, a ich funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej. Organ zaznaczył przy tym, że dotyczy to zazwyczaj zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, podczas gdy świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ odnotował, że K.F. w sposób dobrowolny przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść, składając samodzielnie wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając 20 czerwca 2014 r. z pracodawcą porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na 30 czerwca 2014 r. wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Dyrektor IS wywiódł jednocześnie, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który nie występuje w warunkach analizowanej sprawy, gdyż rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą pracownika. Zdaniem organu K.F. nie doznał w swym majątku uszczerbku i trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści w związku z czym otrzymanym korzyściom nie można przypisać charakteru odszkodowawczego ani zadośćuczynienia w związku z utratą pracy na dotychczasowych warunkach. Dyrektor IS wywiódł, że gdyby w zamyśle ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wszelkich odpraw z wyjątkiem tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a, b i c u.p.d.o.f., to wskazałby w analizowanym przepisie, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia i odprawy. Organ zauważył, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania, w związku z czym ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji odmienna od wykładni wskazanej przez Podatników nie może być postrzegana, jako naruszająca obowiązujące przepisy wskazane w odwołaniu. W opinii Dyrektora IS podniesione przez Podatników zarzuty sprowadzają się do braku aprobaty dla dokonanego rozstrzygnięcia organu I instancji i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 26 stycznia 2016 r. Podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że przepis ten dotyczy jedynie odszkodowań za szkody wyrządzone bezprawnym działaniem zobowiązanego oraz niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do odprawy wypłaconej K.F.; 2) art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w zw. z § 2 porozumienia zawartego przez pracodawcę z K.F. oraz w zw. z postanowieniami § 6 ust. 1 pkt 2 regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść polegające na ich błędnej wykładni i uznaniu, że wypłacona odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613, ze zmianami, dalej: "O.p.") przez pominięcie przy ocenie dowodów odcinków płacowych, zaświadczeń i informacji o dochodach i pobranych zaliczkach K.F. wskazujących na znaczące pogorszenie warunków finansowych po rozwiązaniu stosunku pracy, pominięcie stanowiska zakładowych organizacji związkowych z 1 grudnia 2015 r. wskazującego na odszkodowawczy charakter odprawy oraz poczynienie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym ustaleń wskazujących na dobrowolne rozwiązanie stosunku pracy. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podnieśli, że prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w zw. z § 2 porozumienia zawartego z K.F. oraz w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wskazuje, że wypłacona odprawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób fizycznych i skutkuje umorzeniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Podatnicy wskazali, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wśród źródeł prawa pracy uprawniających do uzyskania zwolnienia podatkowego wymienia również układy zbiorowe pracy. Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem organu o istnieniu wyraźnej różnicy pomiędzy odprawą a odszkodowaniem i wskazali, że organ pominął linię orzeczniczą wskazującą, że odprawa jest swoistym umownym odszkodowaniem za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy, które nie zakłada wyrządzania pracownikowi szkody. Zdaniem Podatników na gruncie prawa pracy odszkodowanie często oderwane jest od zaistnienia szkody i pełni różne funkcje poza naprawieniem szkody. W ocenie Skarżących w części rekompensującej utratę zatrudnienia nie można mówić o odprawie jako świadczeniu będącemu pieniężną formą podziękowania za wykonaną przez niego pracę, przyznanemu pracownikowi przy okazji ustania zatrudnienia, gdyż stanowi ono odszkodowanie za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej przedstawiającej określoną wartość majątkową. Podatnicy podkreślili przy tym, że okoliczności wypłaty odprawy w niniejszej sprawie wskazują, iż miała ona charakter rekompensaty za utratę zatrudnienia, gdyż rezygnacja z zatrudnienia została na pracownikach wymuszona przez pracodawcę przy wielomiesięcznym stanowczym oporze związków zawodowych. Skarżący wskazali, że przyczyna rozwiązania umowy o pracę nie dotyczyła pracownika, a wynikała z restrukturyzacji pracodawcy, który podjął decyzję o zwolnieniu ok. 900 osób, w związku z czym doszło do sporu zbiorowego oraz zaplanowania strajku załogi. Powyższe doprowadziło do zawarcia porozumienia kończącego spór zbiorowy, w tym wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść, przewidującego m.in. odprawę rekompensującą pracownikom utratę zatrudnienia. Podatnicy zauważyli także, że na skutek restrukturyzacji pracodawcy część zadań została powierzona spółce A. sp. z o.o., która do wykonania tych zadań zatrudniła osoby, które wykonywały je wcześniej jako pracownicy P., w tym K.F., oferując niższe wynagrodzenia. Utrata zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy spowodowała wymierną szkodę w majątku, a otrzymana odprawa stanowi jej częściową rekompensatę. Uzasadniając złożoną skargę, Podatnicy odnotowali, że część orzeczeń, na które organ powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została wydana w nieobowiązującym stanie prawnym, a część tez wynikających z przywołanych wyroków jest sprzeczna z prawem, w tym w zakresie wyłączenia z zakresu hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowań za utracone korzyści. W ocenie Skarżących również sposób rozwiązania umowy o pracę nie pozbawia odprawy charakteru odszkodowawczego, gdyż spór zbiorowy w związku z redukcją zatrudnienia i groźbę strajku ze strony załogi trudno uznać za wyraz woli pracowników rozwiązania stosunku pracy. Skarżący zwrócili również uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje bezprawności jako przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy. Wskazali przy tym, że odpowiedzialność odszkodowawcza nie zawsze skonstruowana jest na zasadzie bezprawności, ale zawsze ponosi ją podmiot korzystający ekonomicznie ze zdarzenia. Zdaniem Podatników pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień obejmuje także różnego rodzaju odprawy, gdyż gdyby odprawy nie miały charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie byłoby potrzeby wskazywania ich jako wyjątku od generalnej zasady zwolnienia od podatku odszkodowań i zadośćuczynień. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Wbrew zarzutom Skarżącego w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie są sporne ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy obu instancji. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy P., wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na ten podatek z tytułu wypłaconej stronie w czerwcu 2014 r. odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. A zatem pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktu wypłacenia Skarżącemu kwoty 309 100,68 zł przez jego pracodawcę w 2014 r., na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i zawarciem w dniu 20 czerwca 2014 r. porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Sąd powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez organy w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też nie. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", które było rekompensatą za utratę dotychczasowej pracy i do którego to świadczenia zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowiska powyższego nie podzielił DIS. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze przyznać należało organom podatkowym. U podstaw takiej oceny sądu legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 1861/16, powtórzonego w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16 oraz z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1744/16 (wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowano w nim tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241(7) § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącemu odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw, wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S 2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Z przedstawionych względów sama treść Regulaminu PDO oraz Stanowisko Zakładowych Organizacji Związkowych nie może przemawiać za zasadnością stanowiska Skarżącego, gdyż co do istoty charakter wypłaconej odprawy (rekompensata skutków pozostawania bez pracy z przyczyn niezawinionych przez pracodawcę) się nie zmienia. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym chybione są również podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) oddalił skargę.