III SA/Wa 638/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E.C. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr UKS [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Syndyka masy upadłości E. C. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 2852 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...]grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.(obecnie: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) wszczął w stosunku do Spółki E.S.A. (dalej: spółka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że zeznanie podatkowe spółki o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "updop"), sporządzone przez skarżącą na podstawie nierzetelnych dowodów i nierzetelnych danych w księgach rachunkowych nie odzwierciedla stanu faktycznego, a co się z tym wiąże - w nieprawidłowej wysokości wykazuje podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. Decyzją z [...] lipca 2017. r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.(dalej: organ I instancji) określił skarżącej, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w kwocie 34 476 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS) decyzją z[...] maja 2017 r. nr [...]uchylił ww. decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem na potencjalną możliwość odliczenia od dochodu 2010 r. straty wykazanej przez skarżącą za 2009 r., co było uzależnione od wyniku postępowania prowadzonego wobec skarżącą w zakresie podatku CIT za 2009 r., znajdującego się w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego oraz umożliwieniu spółce wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z[...] czerwca 2018 r. nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 9 413 899 zł. W decyzji tej organ I instancji stwierdził zawyżenie przez skarżącą straty podatkowej za 2009 r. w pełnej zadeklarowanej wysokości, tj. 16 122 292,53 zł, zaś postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. do akt postępowania kontrolnego włączył decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego, spółka zawyżyła w 2011 r. koszty uzyskania przychodów w transakcjach dokonanych z udziałem spółki N. Sp. z o.o. o kwotę 428 400 zł, oraz z udziałem spółki E. Sp. z o.o. o kwotę 22 180,69 zł.. Organ I instancji stwierdził, że wszelkie wydatki poniesione z tytułu faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. na rzecz spółkij w 2010 r. nie mają związku z jej przychodami, a w niektórych przypadkach w ogóle nie miały miejsca. Z tego względu wydatki poniesione na rzecz ww. podmiotu gospodarczego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Natomiast E. Sp. z o.o. nie była faktycznym świadczeniodawcą usług wskazanych na wystawionych fakturach na rzecz skarżącej w 2010 r., bowiem jej zorganizowana część przedsiębiorstwa samodzielnie realizująca zadania gospodarcze w zakresie rozwoju projektów farm wiatrowych, została wniesiona do skarżącej, stając się częścią przedsiębiorstwa kontrolowanej jednostki. Z tego powodu kwoty wykazane w fakturach od ww. kontrahenta, zostały niezasadnie zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. Organ I instancji stwierdził ponadto, że spółka zawyżyła kwotę powiększającą koszty podatkowe roku 2010 o wartość 173 874,24 zł. Spółka winna była w 2010 r. potrącić koszty mające związek z uzyskanym przychodem w 2009 r. z tytułu faktury wystawionej przez C., na wartość netto 189 030,34 zł, natomiast jako wartość kosztów podatkowych 2010 r., niestanowiących kosztów rachunkowych, ujęła kwotę 362 904.58 zł, na którą składała się również wartość faktury N. Sp. z o.o. nr [...], dotyczącej 2009 r. W związku z faktem uznania przez organ I instancji przedmiotowej faktury za nierzetelną w 2010 r. nastąpiło zawyżenie wysokości kwoty powiększającej koszty podatkowe o 173 874,24 zł. Ze względu na fakt wykazania przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. w kwocie 4 876 102,71 zł, organ I instancji, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego, określił koszty uzyskania przychodów na kwotę 4 251 647,78 zł. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami w toku postępowania wystarczyły do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., nie uznał natomiast ksiąg rachunkowych jako dowód zapisów w części dotyczącej kosztów w 2010 r., oraz w zakresie kwoty powiększającej koszty podatkowe roku 2010. Mając na uwadze art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz poczynione w toku postępowania ustalenia, organ I instancji określił dochód spółki w 2010 r. na kwotę 355 743,57 zł. Organ I instancji, podkreślił również brak możliwości odliczenia deklarowanej straty za 2009 r. w związku z decyzją z[...] czerwca 2018 r. nr [...], biorąc natomiast pod uwagę określony dochód skarżącej i odliczoną 50 % stratę za 2008 r. w kwocie 174 293,50 zł, określił skarżącej podatek w wysokości 34 476zł. Pełnomocnik spółki w dniu 22 sierpnia 2018 r. wniósł odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenia: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której poniesione przez skarżącą wydatki na usługi świadczone przez N. Sp. z o.o. w kwocie 428 400 zł oraz E. Sp. z o.o. w kwocie 22 180,69 zl, stanowiły koszty uzyskania przychodów; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że usługi świadczone przez N. Sp. z o.o. nie mają związku z przychodami skarżącej (a w części nie były w ogóle wykonane); 3) art. 123 oraz 188 o.p. przez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przez odrzucenie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę w toku postępowania, mimo braku ku temu przesłanek; 4) art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami świadczonymi przez N. Sp. z o.o. lub E.. Sp. z o.o. ; 5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób chaotyczny, zawarcie w nim tez wzajemnie wykluczających się; 6) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przeczący zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na względzie powyższe naruszenia, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p.. alternatywnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, konwalidowanie uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenie w sposób rzetelny i niewadliwy - zgodnie z art. 229 o.p. - dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz orzeczenie co do istoty sprawy, uznanie za prawidłowe rozliczenie przez spółkę CIT za 2010 r. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 2[...] lipca 2018 r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor IAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., nastąpiło z dniem 17 listopada 2016 r., na podstawie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca została zawiadomiona w dniu 2 grudnia 2016 r. Dyrektor IAS zauważył, iż powstanie E.S.A. zainicjowane zostało aktem notarialnym Rep. [...]z dnia[...] grudnia 2007 r., mocą którego utworzona została spółka pod nazwą N.Spółka Akcyjna. Spółka ta rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 11 listopada 2008 r., zaś w dniu 27 listopada 2008 r. N. S.A. zmieniła nazwę na E. Spółka Akcyjna. Dyrektor IAS podkreślił, że E.S.A. została powołana przez N.Sp. z o.o., w celu prowadzenia wspólnych przedsięwzięć z partnerem strategicznym. Według KRS, w 2010 r. wspólnikami N. Sp. z o.o. a jednocześnie członkami zarządu tej spółki byli: P.B., J.M.i P.B.. N. Sp. z o.o. jako fundusz "P" dokonywała inwestycji kapitałowych w udziały spółek, tzw. "spółek z portfela" N., w tym E.S.A., co stanowiło zewnętrzne źródło finansowania dla podmiotów z tego "portfela". Następnie poszukiwano inwestora do realizacji wspólnych przedsięwzięć w ramach spółki celowej. W maju 2009 r. N. Sp. z o.o., brał udział w transakcji mającej za przedmiot sprzedaż akcji w Spółce E.S.A. przez P.i E. Sp. z o.o. na rzecz T. S.A. i C Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, spółka w dniu [...] grudnia 2008 r., przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa E.. Sp. z o.o. , na którą składało się 59 projektów farm wiatrowych, tj. zespół praw, które powiązane w sposób funkcjonalny umożliwią budowę elektrowni wiatrowych, w tym w szczególności prawa wynikające z umów, postanowień, zaświadczeń, zawiadomień, ekspertyz, analiz, decyzji, korespondencji, oraz innych dokumentów i uzgodnień, w zakresie, w jakim prawa te mogą zostać przeniesione Na skarżącą przeszło całe know how dot. realizacji przedmiotowych projektów, na które składała się wiedza pracowników i współpracowników. E. Sp. z o.o. stanowiła aport na pokrycie otrzymanych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej. Korzystając z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, E. Sp. z o.o. nie uzyskała przychodu stanowiącego nominalną wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Istotnym jest, że samodzielność przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wywodziła się głównie z przekazanych skarżącej praw do poszczególnych projektów, jak również wynikała z roli, jaką pełniły konkretne osoby stanowiące nieodłączny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności PB- prezesa obu spółek. Dyrektor IAS podkreślił, że od momentu przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako że był to zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych, spółka miała wszelkie narzędzia i atrybuty do samodzielnego rozwoju projektów wiatrowych wchodzących w skład E. Sp. z o.o. Z drugiej strony, E. Sp. z o.o. przekazując ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie miała możliwości prowadzenia działalności polegającej na dalszym rozwoju tych projektów, bowiem przeniosła na spółkę wszelkie składniki materialne i niematerialne związane organizacyjnie i funkcjonalnie w celu samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, tj. rozwoju poszczególnych projektów farm wiatrowych. Dyrektor IAS podkreślił, że podstawową intencją ustawodawcy do zwolnienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych podatkiem dochodowym od osób prawnych było założenie, że w momencie przekazania swojego majątku - podmiot, który dotychczas wykonywał działalność gospodarczą - traci zdolność do osiągania przychodów w ramach tej konkretnej aportowanej działalności - prowadzonej pod własną firmą lub będącą wyodrębnioną jednostką w ramach tej firmy. Podmiot ten nie powinien także ponosić kosztów związanych z działalnością, która została wniesiona jako aport do odrębnego podmiotu. W świetle tak rozumianej definicji, nie ma możliwości, aby podmiot, który przedmiotową zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazał, prowadził działalność w oparciu o składniki, które stały się własnością odrębnego podmiotu. Stało by to bowiem w oczywistej sprzeczności z istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor zauważył, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie ujawniło, że spółka w 2010 r. nienależnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatki z tytułu faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., dotyczące usług doradczych, w kwocie łącznej 428 400 zł, 2) wydatki z tytułu faktur wystawionych przez E.. Sp. z o.o. , w kwocie łącznej 22 180,69 zł, 3) kwotę 173 874,24 zł, poprzez zaksięgowanie po stronie kosztów podatkowych kwoty 362 904,58 zł, zamiast kwoty 189 030,34 zł, stanowiącej wartość netto faktury wy stawionej przez C.. Istotnym dowodem odnośnie zawyżenia kosztów z tytułu faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., jest Umowa o świadczenie usług z [...] kwietnia 2009 r. wraz z aneksem z [...] kwietnia 2009 r., zawarta pomiędzy skarżącą a N. Sp. z o.o., stanowiąca podstawą współpracy ww. podmiotów. Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 428 400zł Dyrektor IAS zauważył, że zarówno skarżąca jak i jej kontrahent N. Sp. z o.o. nie przedłożyli wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług w zakresie: zarządzania spółką/prowadzenia spraw spółki, pozyskiwania finansowania oraz restrukturyzacji, na rzecz skarżącej zarządzanie spółką/prowadzenie spraw spółki to czynności należące do kompetencji prezesa zarządu skarżącej P.B., pobierającego z tego tytułu wynagrodzenie, zatem czynności te nie mogły być podstawą do przyjmowania przez skarżącą faktur obciążających ją z tytułu doradzania w zarządzaniu przez P.B., z "portfela" N. Sp. z o.o. Nie miały również odniesienia do przychodów skarżącej usługi doradztwa inwestycyjnego w ramach pozyskania finansowania, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej w związku z czym wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie wydatki z tytułu doradztwa N. Sp. z o.o. w zakresie "rozmów z bankami", ponieważ czynności te nie zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej. Jak sygnalizowała skarżąca partnerzy N. Sp. z o.o. tj. Panowie J.M., P.B. oraz P.B., świadczyli usługi polegające na prowadzeniu rozmów z przedstawicielami czternastu różnych banków i instytucji finansowych, które zdaniem skarżącej, miały na celu pozyskanie różnych form finansowania zewnętrznego: kredytów, obligacji, leasingu. Dyrektor IAS nie kwestionował faktu prowadzenia przez Pana P.B. rozmów z bankami czy instytucjami finansowymi w zakresie pozyskania finansowania, jednakże jak wynika z akt sprawy, czynił to w imieniu spółki M., jako jej prezes, bowiem to ww. spółka starała się o wsparcie finansowe na budowę parku elektrowni wiatrowych. Dyrektor IAS zgodził się z prezentowaną przez organ I instancji oceną, że usługi świadczone przez N. Sp. z o.o. nie miały związku z przychodami skarżącej. Doradztwo prowadzone przez N. sp. z o.o, miało na celu spowodowanie, aby wskutek "restrukturyzacji aktywów" w postaci sprzedaży udziałów M. po cenie znacznie niższej od ich wartości rynkowej, wygenerować w 2010 r. u skarżącej stratę podatkową. Mając na uwadze ustalenia dotyczące zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. w 2010 r., dotyczących usług doradczych w zakresie obszarów stypizowanych powyżej według trzech kategorii, tj. zarządzanie Spółką, pozyskiwanie finansowania oraz restrukturyzacja stwierdzono, że skoro zarządzanie spółką było czynnością należącą do kompetencji prezesa zarządu skarżącej, który otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie w związku z zawartą umową o pracę i dodatkowo wynikało to z przeniesienia jego stosunku pracy wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa spółki E., to czynności te nie mogą być podstawą do przyjmowania przez skarżącą faktur obciążających ją z tytułu doradzania w zarządzaniu przez P.B.. Dyrektor IAS podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodów nie można również zaliczyć deklarowanych wydatków z tytułu doradztwa N. w zakresie rozmów z bankami, jako czynności, które nie zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej. Odnośnie doradztwa dotyczącego restrukturyzacji zauważył, że ani skarżąca, ani jej kontrahent nie sprecyzowali, o jakie konkretnie działania chodzi, jak również nie przedstawiły żadnych dowodów na wykonanie usług przez N. w zakresie restrukturyzacji spółki E.. Z kolei odnośnie wykazanych na załączniku do faktury nr [...] usług w zakresie prac i spotkań koordynacyjnych w sprawach sprzedaży projektu M należy stwierdzić, że ani projekt M., ani udziały w spółce M. nie były w 2010 r. formalnie własnością skarżącej - nie mogły mieć zatem związku z przychodami Strony w 2010 r. Dyrektor IAS zauważył, że poza fakturami zakupu, załącznikami do przedmiotowych faktur, w których ogólnie wymieniono wykonywane czynności oraz umową, skarżąca i jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów na rzeczywiste świadczenie przedmiotowych usług. Usługi deklarowane przez N. nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na jednoznaczne powiązanie poszczególnych czynności z wystawionymi fakturami. Dyrektor IAS odnosząc się do wydatków w kwocie 22 180,69 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.. Sp. z o.o. , zauważył, że, skarżąca jako aport na pokrycie wydanych akcji własnych w podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej [...] zł, otrzymała zorganizowaną część przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. Od momentu przeniesienia na rzecz skarżącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci E. Sp. z o.o. , spółka ta utraciła zdolność do osiągania przychodów w ramach tej konkretnej aportowanej działalności - prowadzonej pod własną firmą lub będącą wyodrębnioną jednostką w ramach tej firmy. Zatem od momentu przejęcia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skarżąca weszła w posiadanie wszelkich narzędzi i atrybutów do samodzielnego rozwoju projektów wiatrowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa E.sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IAS, nie budzi wątpliwości, że usługi, które miały być w 2010 r. wykonane na rzecz skarżącej przez E. Sp. z o.o. w ramach umów zawartych z skarżącą, nie mogły być przez E. Sp. z o.o. wykonane. Był to już bowiem podmiot, który po wejściu w skład E. S.A., nie posiadał niezbędnych do tego zasobów. Zatem wystawione w 2010 r. przez E. Sp. z o.o. faktury sprzedaży na łączną kwotę 22 180.69 zł, tytułem świadczenia usług na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS zauważył, że okoliczność zawyżenia przez skarżącą kosztów podatkowych o kwotę 173 874,24 zł, związanej z fakturą wystawioną przez C., na którą składała się również wartość faktury N. Sp. z o.o. nr [...], dotyczącej 2009 r., nie była przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą. a organem I instancji i nie została podniesiona w odwołaniu. W ocenie Dyrektora IAS z uwagi na fakt. iż zaksięgowane w 2010 r. w poczet kosztów podatkowych wydatki z tytułu faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., dotyczące usług doradczych, w kwocie łącznej 428 400 zł oraz wydatki z tytułu faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 22 180,69 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - księgi rachunkowe skarżącej należało uznać za nierzetelne w zakresie kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Księgi rachunkowe, stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 o.p., należało uznać za nierzetelne i odrzucić jako dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w wyżej wskazanym zakresie. BIZ- W ocenie Dyrektora IAS podstawa opodatkowania w podatku CIT za 2010 r. została w sposób prawidłowy określona przez organ I instancji z pominięciem zastosowania metody szacunkowej, ponieważ pozwalały na to dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszeń prawa procesowego, Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutami skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie rozpatrzono całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zaś zaskarżoną decyzję uzasadniono w sposób chaotyczny i dopasowany pod z góry założoną tezę. Dyrektor IAS uznał za nieuprawnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ I instancji, zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 .p., prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p.. organ I instancji podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Organ I instancji podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 o.p. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, zarzucając Dyrektorowi IAS naruszenie: I. Naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez błędne uznanie, że: • usługi świadczone przez N. Sp. z o.o. na podstawie Umowy o świadczenie usług" z dnia [...] kwietnia 2009 r. wraz z aneksem z dnia [...] kwietnia 2009 r. (dalej: nie mają związku z przychodami Spółki; • E. Sp. z o.o. nie był rzeczywistym wykonawcą usług świadczonych na podstawie: " Umowy o świadczenie usług" z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz " Umowy Serwisowej" z dnia [...] grudnia 2008 r. (dalej: Umowa Serwisowa). 1. Zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego: • art. 122. art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 o.p., przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niepełny, skutkujący ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy (niezgodnie ze stanem rzeczywistym), a tym samym w sposób nie dający podstaw do prawidłowego zastosowania przepisów materialnoprawnych; • art. 123 w związku z art. 188 w związku z art. 187 o.p., poprzez uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w toku postępowania na podstawie wniosków i inicjatyw podnoszonych przez skarżącą, mimo braku przesłanek do takiej odmowy; 2. Zarzuty dotyczące analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. • art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak należytej oceny zgromadzonego w sprawie (nota bene niepełnego) materiału dowodowego, w szczególności naruszenia w tym zakresie polegają na: - selektywnym doborze okoliczności i dowodów cechujący się dowolnością, wybiórczością i arbitralnością powodującym w rezultacie zniekształcenie stanu faktycznego i podstawy rozstrzygania w sprawie; - braku jakiejkolwiek analizy kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu tj. Opinii [...]z dnia[...] listopada 2018 r. Wycena udziałów M Sp. z o.o. na dzień 06 maja 2009 r." załączonej do pisma procesowego złożonego w Izbie Administracji Skarbowej w dniu 20 grudnia 2018 r.; - braku kompleksowej, łącznej oceny zgromadzonych dowodów - ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, bez uwzględnienia ich całokształtu, wzajemnych relacji i zależności; - ocenie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, w oderwaniu od/wbrew okolicznościom faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie tym samym obowiązującej w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów; - przez wyciąganie wniosków sprzecznych z faktami, zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz formułowanie konkluzji w sposób dowolny, nie mający oparcia w przeprowadzonych dowodach wskutek czego naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów; • art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności polegającym na pomijaniu i deprecjonowaniu wartości poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie przy jednoczesnym bezpodstawnym nadaniu waloru decydującego innym, podczas gdy sposób procedowania, tj. analiza i ocena materiału dowodowego powinny charakteryzować się rzetelnością i obiektywnością; • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zawarcie w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, stwierdzeń, że skarżąca oraz osoby ją reprezentujące świadomie działały w taki sposób aby obniżyć wartość udziałów M. Sp. z o.o., tym samym wygenerować stratę, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy absolutnie nie daje podstaw do formułowania tego typu bezpodstawnych wniosków w stosunku do Spółki oraz osób nią zarządzających w okresie objętym postępowaniem. II. Naruszenia przepisów prawa materialnego. • art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której poniesione przez Spółkę wydatki na usługi świadczone przez N. Sp. z o.o. na podstawie Umowy z N. Sp. z o.o., oraz na usługi świadczone przez E. Sp. z o.o. na podstawie Umowy z E. Sp. z o.o. oraz Umowy Serwisowej, stanowiły koszty uzyskania przychodów. III. Naruszenia dotyczące wadliwego ujęcia zdarzeń gospodarczych w księgach. • art. 193 § 4 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie w jakim ujęto w nich wysokość przychodu z tytułu zbycia udziałów w M. Sp. z o.o. oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami świadczonymi przez N. Sp. z o.o. oraz E.. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Skarżąca słusznie podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Z uwagi na analogię stanów faktycznych w sprawie niniejszej, jak i sprawie III SA/Wa 3032/18, sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu tego wyroku dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Na wstępie należy przytoczyć okoliczności niniejszej sprawy, wskazujące na to, że zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu. Postanowieniem z [...]grudnia 2014 roku zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (postanowienie k. 3 tom I akt postępowania podatkowego). W toku tego postępowania, przy piśmie z 20 stycznia 2015 roku, spółka złożyła pełnomocnictwo z 17 października 2014 roku udzielone M.J. Jak wynika z jego treści, zostało ono udzielone "do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania kontrolnego, które, zgodnie z otrzymanym przez Spółkę Zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ma być prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009" (pełnomocnictwo k. 14 tom I akt postępowania podatkowego). Następnie, przy piśmie z 7 maja 2015 roku zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez spółkę M.R.. W piśmie tym zostało wskazane, że pełnomocnictwo zostało przedłożone "w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.". M.R.został wskazany w piśmie również jako pełnomocnik dla doręczeń spółki (pismo k. 86 tom I akt postępowania podatkowego). Wskazane powyżej pełnomocnictwo było również datowane 7 maja 2015 roku. W jego treści zostało zawarte oświadczenie, że zostało ono udzielone "do reprezentowania Spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi we wszelkich czynnościach dokonywanych w ramach toczących się wobec E. postępowań kontrolnych wszczętych przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G. (...)". W treści pełnomocnictwa zostały wskazane numery – "Znak sprawy" dotyczące wszczętych wobec spółki postępowań, w tym także znak sprawy dotyczącej postępowania odnoszącego do roku 2010 ([...]) oraz nr postępowania kontrolnego nr [...], widniejący m. in. na upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania w zakresie roku 2010. W pełnomocnictwie wskazano sposób doręczania na ręce pełnomocnika korespondencji podając adres: "M. R., E.S.A., ul. [...], [...] W." (pełnomocnictwo k. 87 tom I akt postępowania podatkowego). Następnie, pismem z 28 listopada 2016 roku na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres (tj. za rok 2010) został zawieszony z dniem 17 listopada 2016 roku. Jako adresat pisma został wskazana spółka E.SAw W. (pismo – kserokopia k. 3345 tom XIV akt postępowania podatkowego). Z oznaczenia adresata pisma nie wynika aby było ono skierowane do ustanowionego przez spółkę pełnomocnika – M. R.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika także, że przedmiotowe pismo trafiło do rąk pełnomocnika ustanowionego przez spółkę. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone spółce 5 grudnia 2016 roku (por. kserokopia k. 3343 tom XIV akt postępowania podatkowego). Przedmiotowe pismo wraz z potwierdzeniem odbioru zostało złożone przez pełnomocnika organu II instancji na rozprawie 12 grudnia 2019 roku w kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem (k. 115 - 116 akt postępowania sądowego). Dla uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że w zakresie zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zawiadomienia, o którym mówi art. 70c Ordynacji podatkowej zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany jest do uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia. Zgodnie bowiem z treścią z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ppsa stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14). W odniesieniu do zagadnień poruszonych w sprawie wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni akceptuje. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 roku. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zostało doręczone spółce przez Naczelnika [,,,] Urzędu Skarbowego w W. dnia 5 grudnia 2016 r., a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Zawiadomienie na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej skierowano do spółki, przy czym organ nie wykazał, by mimo to trafiło ono – przed upływem terminu przedawnienia – do rąk pełnomocnika w osobie M.R. W sprawie nie wykazano również, by mimo skierowania zawiadomienia jedynie na adres spółki, nie zaś imiennie do pełnomocnika, pełnomocnik otrzymał kiedykolwiek to pismo. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymagane jest doręczenie zawiadomienia, o którym mówi art. 70c ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stanowi o tym wyraźnie uchwała I FPS 3/18: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa] zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym [...]". Nie wystarczy zatem – w świetle tej uchwały – by zawiadomienie skierowane zostało na adres spółki, w tym wypadku będący jednocześnie adresem do korespondencji z pełnomocnikiem, lecz to zawiadomienie winno zostać skierowane imiennie do tego pełnomocnika. Doręczenie pisma pełnomocnikowi, a nie samej spółce jest istotne z uwagi na okoliczności podniesione w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej: "[...] przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p." Powyższe oznacza, że przy czynności zawiadomienia na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia ciążących na spółce zobowiązań podatkowych pominięto ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie powyższego zawiadomienia – w myśl powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno zostać dokonane pełnomocnikowi spółki, to jest M.R.. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z [...] marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do spółki, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Obowiązek informacyjny powinien być zatem dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Reasumując, z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać, że skarga podlegała uwzględnieniu, zaś decyzje organów obu instancji – uchyleniu. Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2019 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2018 roku na podstawie art. 135 ppsa. Jednocześnie, w ocenie sądu zachodziła na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 1035 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 1800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało zasądzone w wysokości stanowiącej połowę stawki wynikającej z treści § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22października 20015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) z uwagi na to, że nakład pracy pełnomocnika dotyczył dwóch tożsamych spraw rozpoznawanych łącznie na rozprawie 12 grudnia 2019 roku.