III SA/Wa 639/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz L. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. L.C. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że: - wspólnik spółki jawnej wnosi do spółki wkład w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę, - z wniesieniem wkładu nie wiąże się przeniesienie własności środków pieniężnych na spółkę, - pieniądze nadal pozostają własnością wspólnika. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu będącego wniesieniem pieniędzy do używania, za którym nie idzie przeniesienie ich własności, a zatem niezwiększającego trwale majątku spółki, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącego, czynność ta nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, tak bowiem wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W dniu [...] października 2009 r. Minister Finansów dokonał zmiany ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. uznając, iż zarówno stanowisko Skarżącego jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 11 stycznia 2010r. L. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 959/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż zmieniona interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. z prawnego punktu widzenia nie weszła do obiegu prawnego wskutek niewłaściwego jej doręczenia oraz że niedopuszczalne jest uruchomienie administracyjnego postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w trakcie toczącego się postępowania sądowego, zainicjowanego wniesieniem skargi. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 426/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "p.p.s.a."), zawiesić postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd kasacyjny. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 959/09. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 426/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem skargi z dnia 11 stycznia 2010 r. jest zmiana interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r., natomiast w zasadniczych kwestiach dotyczących ww. zmiany interpretacji indywidualnej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 959/09 wydanym na skutek wniesienia skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, która to interpretacja został zmieniona obecnie zaskarżoną zmianą interpretacji. W wyroku tym Sąd przede wszystkim stwierdził, iż owa zmiana interpretacji indywidualnej w ogóle nie weszła do obiegu prawnego z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie. Poza tym Sąd wyraził ocenę prawną co do uprawnień organu w zakresie zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w tym trybie została zmieniona zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej, w trakcie postępowania sądowego zainicjowanego skargą na interpretację indywidualną. W kwestii tej Sąd uznał, że "ze względu na toczące się już postępowanie sądowe, niedopuszczalne jest uruchomienie administracyjnego postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Ocena bowiem jej legalności, a więc zgodności z prawem została już przekazana w gestię sądu administracyjnego. Ewentualna zatem ingerencja Ministra Finansów w tym zakresie mogła jedynie wynikać z uprawnienia autokontrolnego przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. Tymczasem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ ten wadliwie uznał, iż może taką kontrolę czynić równolegle, w odrębnym postępowaniu administracyjnym, mimo iż wcześniej zaczęło swój bieg postępowanie sądowe." Obie powyżej wskazane kwestie mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 959/09 pozostaje w obrocie prawnym i zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w nim wyrażona jest wiążąca zarówno dla sądu, jak i dla organu. Wprawdzie, co do zasady działaniem przytoczonego przepisu objęta jest tylko konkretna sprawa, w której zapadł wyrok, jednak w niniejszej sprawie występuje dość specyficzna sytuacja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. zajął stanowisko w kwestiach, które powinny być poddane z urzędu ocenie w ramach rozpoznawania skargi na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r., przy czym zajęcie stanowiska w tym zakresie było niezbędne dla potrzeb podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę ze skargi na zmianę interpretacji indywidualnej Sąd nie mógł pominąć stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 959/09, ale z kolei wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd kasacyjny. Jak już wcześniej podano, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10 rozpoznał skargę kasacyjną. W ww. wyroku Sąd kasacyjny wskazał, że w przypadku zaskarżenia przez zainteresowanego do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów może zmienić ją z urzędu, na podstawie art. 14e § 1 O.p. wyłącznie w trybie prawnym przewidzianym w art. 54 § 3 p.p.s.a. Minister Finansów występuje wówczas w podwójnej roli przewidzianej przepisami podatkowego postępowania interpretacyjnego i przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi. Minister Finansów w omawianej sytuacji realizuje swoje uprawnienia z art. 14e § 1 O.p., ale działa jednocześnie jako strona (przeciwna) toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego, w którym bierze udział: jeżeli jest organem, którego działanie zaskarżono a także jeżeli, jako ten organ, uczestniczył w ustaleniach sądowego postępowania mediacyjnego. Wykorzystanie trybu prawnego samokontroli administracyjnej z art. 54 § 3 i art. 117 § 1 p.p.s.a. tworzy, jako wyjątek od zasady, prawo organu uwzględniającego skargę sądowoadministracyjną w całości albo dokonującego ustaleń w sądowym postępowaniu mediacyjnym do zastąpienia oceny prawnej sądu czynnościami organu będącego stroną przeciwną w sprawie przed sądem administracyjnym. Jeżeli Minister Finansów, natomiast, nie jest stroną postępowania przed sądem administracyjnym, w którym rozpatrzona ma zostać indywidualna interpretacja prawa podatkowego – niewątpliwie w przypadku, w którym zaskarżona do sądu została interpretacja wydana przez "samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne, wskazane w art. 14j § 1 O.p. - Minister Finansów, nie będąc stroną przeciwną postępowania sądowego, nie będzie mógł zmienić zaskarżonej do sądu interpretacji również w trybie prawnym z art. 54 § 3 p.p.s.a. i z art. 117 § 1 p.p.s.a., albowiem służą one wyłącznie stronie postępowania sądowego. Wnosząc do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną wydaną przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, o których mowa w art. 14j § 1 O.p., zainteresowany domaga się przeprowadzenia jej oceny prawnej przez sąd, nie przez Ministra Finansów, Minister ten natomiast, nie może – działaniami z art. 14e § 1 O.p.– wypowiedzieć się w sprawie zawisłej i prowadzonej przez sądem, albowiem nie jest ani sądem, ani też stroną toczącego się przed sądem postępowania, a więc nie służy mu wówczas tryb samokontroli przewidziany w art. 54 § 3 i w art. 117 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że zgodnie z art. 14e § 2 O.p.: Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Z art. 14 h w związku z art. 144 O.p. wynika, że indywidualną interpretację prawa podatkowego doręcza się zainteresowanemu, a jeżeli, zgodnie z art. 14 h w związku z art. 136 O.p., zainteresowany działa przez pełnomocnika, na podstawie art. 14 h w związku z art. 145 § 2 O.p., interpretację tę doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 14 i § 2 O.p.: Interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Sąd kasacyjny stwierdził, że wykonanie przez Ministra Finansów uprawnienia i trybu prawnego z art. 14 e § 1 O.p. w postaci zmiany uprzednio wydanej przez niego lub inny uprawniony organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przynosi dwa skutki prawne. Po pierwsze, dokonuje się zmiana wcześniejszej interpretacji, która to zmiana, wobec i na podstawie treści art. 14 k - art. 14 m O.p., ma znaczenie prawne w obszarze ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Po wtóre, powstaje nowa, zastępująca uprzednią, interpretacja indywidualna, do której zainteresowany w sprawie, w której została wydana interpretacja pierwotna i interpretacja ją zmieniająca, może się zastosować w celu uzyskania wynikającej z tego ochrony prawnej. Aby realizować obie te funkcje oraz podwójny skutek zmiany interpretacji, na podstawie art. 14 e § 2 O.p., zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 14 e § 2 O.p. nie zawiadamia się o "zmianie interpretacji", ale o "zmienionej interpretacji", co niewątpliwie oznacza jej nową treść, a nie tylko informację o fakcie skorzystania przez Ministra Finansów z prawa do zmiany interpretacji. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji, czyli o treści zmienionej interpretacji, doręcza się zainteresowanemu, co zgodne jest zarówno z art. 14 e § 2, jak i z art. 14 i § 2 O.p. Jeżeli zmiana interpretacji indywidualnej nie stanowiłaby nowej interpretacji, w art. 14 e § 2 byłaby mowa o doręczeniu zawiadomienia o "zmianie", a nie o "zmienionej interpretacji", ponadto w art. 14 i § 2 ustawodawca powinien w takim przypadku postanowić o zawiadamianiu właściwych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej o rzeczonej zmianie interpretacji w celu oceny możliwości zastosowania przez nie przepisów o wynikającej z niej ochronie prawnej. Brak w zapisie art. 14 i § 2 O.p. słów formułujących obowiązek zawiadomienia wskazanych tam organów o zmianie interpretacji, czy też przekazania im danych o dacie doręczenia tej informacji zainteresowanemu świadczą jednoznacznie, że organy podatkowe właściwe ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwy organ kontroli skarbowej dowiadują się zarówno o zmianie, jak i o treści zmienionej interpretacji indywidualnej, z niezwłocznie im przekazywanej zmienionej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która uprzednio doręczana jest zainteresowanemu, na którego wniosek wydano pierwszą, zmienioną następnie, interpretację. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego, a także interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, stanowiąca nową interpretację indywidualną w danej sprawie, na podstawie art. 144 w związku z art. 14 h oraz na podstawie art. 14 e § 2 O.p., doręczana jest zainteresowanemu, który wystąpił o wydanie interpretacji. Jeżeli, zgodnie z art. 136 w związku z art. 14 h O.p., zainteresowany działa przez pełnomocnika, na podstawie art. 145 § 2 w związku z art. 14h O.p., indywidualną interpretację prawa podatkowego, w tym interpretację zmienioną, doręcza się pełnomocnikowi uprawnionemu do działania w określonym postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący udzielił pełnomocnictwa w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez określonego Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów; z pełnomocnictwa tego nie wynika, aby obejmowało ono także postępowanie o zmianę uzyskanej interpretacji. Wprawdzie interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów stanowi nową interpretację indywidualną, wydawana jest jednak w innym, odrębnym postępowaniu interpretacyjnym. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego mogą być wydawane przez Ministra Finansów, przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych normatywnie do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, przez "samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne wskazane w art. 14 j § 1 O.p. Interpretacja zmieniona może być tylko przez Ministra Finansów. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wszczynane jest na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów zmienia interpretację wyłącznie z urzędu. W interesie zainteresowanego może nie leżeć zmiana wydanej uprzednio interpretacji. Z tych powodów, dokonana przez Ministra Finansów z urzędu, na podstawie art. 14 e § 1 O.p., zmiana interpretacji indywidualnej nie stanowi części czy też kontynuacji prowadzonego, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, postępowania w celu uzyskania dochodzonej przez zainteresowanego interpretacji. Jeżeli pełnomocnictwo udzielone przez zainteresowanego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie obejmuje czynności Ministra Finansów dotyczących zmiany interpretacji, zmieniona interpretacja, na podstawie art. 14 e § 2 O.p. powinna być doręczona zainteresowanemu, nie zaś pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu. Sąd kasacyjny stwierdził, że w rozpoznanej sprawie zmieniona interpretacja doręczona została natomiast nie zainteresowanemu, ale osobie, która pełnomocnikiem zainteresowanego w zakresie zmiany interpretacji nie była. Zmieniona interpretacja nie weszła więc do obrotu prawnego, to jest nie uzyskała znaczenia prawnego z tego powodu, że zainteresowany, któremu nie została doręczona, mógł nie mieć możliwości zastosowania się do niej. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Jak już wcześniej powiedziano, pomimo, że sprawa dotycząca zmienionej interpretacji jest odrębną sprawą od sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, to jednak w obu sprawach zasadniczą kwestią jest, czy zmieniona interpretacja weszła do obrotu prawnego. Ponieważ w tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zmieniona interpretacja indywidualna nie weszła do obrotu prawnego, to niedopuszczalne jest, aby Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zajął stanowisko odmienne. Stanowisko Sądu kasacyjnego dotyczy wszak tej samej zmienionej interpretacji indywidualnej. Skarga na nieistniejący w obrocie prawnym akt jest niedopuszczalna (nie można zaskarżyć aktu, którego z prawnego punktu widzenia nie ma). W związku z tym skarga została odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Odrzucenie skargi spowodowało, iż zarzuty merytoryczne dotyczące zmiany interpretacji indywidualnej nie mogły być rozpoznane przez Sąd. O zwrocie wpisu sądowego postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.