III SA/Wa 645/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. L. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1) i 2) oraz ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej jako u.p.s.d.), po rozpatrzeniu odwołania J. L. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 101.322 zł od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 509.985,82 USD. Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan sprawy. Skarżąca zgłosiła w dniu 13 lipca 2007 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. nabycie od matki – D. K. tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 509.985,82 USD stanowiącą równowartość 1.459. 834,41 zł. Do zgłoszenia dołączono umowę darowizny z dnia 14 czerwca 2007 r. W treści umowy stwierdzono, że przekazanie pieniędzy będących przedmiotem darowizny na konto obdarowanej nastąpi za pośrednictwem rachunku bankowego nr [...]. Dodatkowo wraz z pismami z 2 sierpnia 2007 r., 9 listopada 2007 r., 30 czerwca 2008 r. Skarżąca złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji następujące dokumenty: - wydane przez Bank [...] S.A zaświadczenie o uznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. rachunku nr [...] prowadzonego w P. na rzecz D. K. i A. Z. z polecenia A. Z. kwotą 509.985,82 USD na rzecz rachunku bankowego skarżącej, - oświadczenie A. Z., z którego wynikało, że użyczył on swój rachunek do dokonania czynności przekazania pieniędzy przez D. K. na rzecz skarżącej oraz kserokopie paszportu darczyńcy i dowodu obdarowanej, - oświadczenie, że darczyńca przekazując darowiznę środków pieniężnych skorzystał z użyczonego konta ze względu na fakt powrotu do Polski i likwidację własnych kont bankowych, - umowę sprzedaży na terenie Stanów Zjednoczonych nieruchomości stanowiącej własność D. K., mającą potwierdzać, że pieniądze darowane przez nią skarżącej pochodziły z tej sprzedaży; - kopię pisma wystawionego przez bank P. wraz z tłumaczeniem, w którym przedstawiciel Działu Obsługi Klienta informuje, że D. K. i A. Z. posiadają wspólny rachunek bankowy nr [...] w tym banku i A. Z. mógł dokonać w dniu 13 czerwca 2007 r. przelewu z tego rachunku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...] ustalił J. L. zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny w wysokości 101.322 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że obdarowana nie spełniła przesłanki określonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W odwołaniu z dnia 28 listopada 2008 r. skarżąca decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów na okoliczność rozbieżności numerów rachunków bankowych darczyńcy, art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia faktycznego oraz brak uzasadnienia prawnego, art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. przez nie zastosowanie zwolnienia pomimo spełnienia wszystkich przesłanek oraz art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez jego zastosowanie. Skarżąca stwierdziła, że spełniła wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a u.p.s.d, tj. otrzymana darowizna środków pieniężnych pochodzi od matki, zgłosiła nabycie organowi w terminie miesiąca od dnia otrzymania darowizny oraz udokumentowała przekazanie darowizny na rachunek bankowy przedstawiając zaświadczenie z banku [...] S.A. Skarżąca wyjaśniła, że środki pieniężne stanowiące przedmiot darowizny przekazano z konta prowadzonego w P. na rzecz D. K. i A. Z., natomiast rachunek figurujący na umowie darowizny, w oświadczeniu A. Z. oraz na zaświadczeniu z banku [...] S.A. to konto banku korespondencyjnego (procedura ogólnie stosowana przy przelewach zagranicznych), za pomocą którego był realizowany przelew z konta w P. na konto Skarżącej prowadzone w Polsce, przez bank [...] S.A. Dodatkowo stwierdziła, że kwestia różnicy w numerach rachunków bankowych jest okolicznością nieistotną, gdyż zgodnie z powołanym przepisem u.p.s.d. w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy udokumentować otrzymanie środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego, a nie dokonanie darowizny z rachunku bankowego darczyńcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 listopada 2008 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Powołując art. 4a ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. organ wskazał, iż zaświadczenie z banku [...] S.A. oraz potwierdzenie wykonania przelewu zagranicznego nie spełniają warunków do zastosowania zwolnienia od podatku. Wymienione dokumenty wskazują, że zleceniodawcą przelewu był A. Z.. Zdaniem organu, aby zostały spełnione wymogi formalne wynikające art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., D. K. jako darczyńca środków pieniężnych powinna była zlecić dokonanie przelewu z jej konta bankowego na konto obdarowanej kwoty będącej przedmiotem darowizny. Dowód potwierdzający dokonanie przelewu przez darczyńcę ma bowiem dowodzić w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, przekazanie środków pieniężnych z tytułu zawarcia umowy darowizny pomiędzy osobami, które ze względu na stopień pokrewieństwa, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował, że D. K. była darczyńcą, co dokumentowała umowa darowizny i przedstawione dowody oraz przekazane środki z konta, którego była współwłaścicielką. W ocenie organu, Skarżącą nie przedstawiła dokumentu, wymaganego przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., z którego by wynikało, że obdarowana otrzymała na swój rachunek bankowy środki pieniężne od matki (darczyńcy). We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z dnia 9 marca 2009 r. Skarżąca decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 122 i 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz obarczenie ciężarem dowodu w toku całego postępowania przed organami podatkowymi Skarżącej; - art. 124 i 210 § 1 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania stron w postaci wadliwego skonstruowania uzasadnienia prawnego; - art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. w ten sposób, że nie zostały one zastosowane, a powinny w analizowanym stanie faktycznym i prawnym ze względu na spełnienie się wszystkich przesłanek w nich wymienionych; - art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez bezzasadne zastosowanie w sprawie skarżącej. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że organy bezspornie ustaliły kwestie pokrewieństwa łączącego darczyńcę i obdarowaną oraz złożenia w terminie miesiąca od otrzymania darowizny zgłoszenia o nabyciu darowizny środków pieniężnych oraz umowy darowizny. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. skarżąca zobowiązana była do udowodnienia samego faktu wpływu kwoty stanowiącej przedmiot darowizny na jej rachunek bankowy. Udokumentowana powinna być okoliczność otrzymania darowizny tzn. fakt wpływu pieniędzy na rachunek bankowy obdarowanej, a nie fakt jej przekazania. Skarżąca podniosła, że otrzymała środki pieniężne z rachunku, który należał do jej matki (darczyńcy) oraz do A. Z.. W świetle treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nieistotną dla skorzystania ze zwolnienia była okoliczność wydania przez A. Z. zlecenia przelewu środków pieniężnych stanowiących przedmiot darowizny. Skarżąca stwierdziła, że zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z podatku od darowizny środków pieniężnych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Darowizny dokonano przez wstępnego na rzecz zstępnego, obdarowana zgłosiła otrzymanie darowizny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w terminie miesiąca od dnia otrzymania darowizny oraz przekazano kwotę stanowiącą przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanej. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 4a ust. 3 u.p.s.d. i opodatkowania obdarowanej podatkiem na zasadach właściwych dla nabywcy zaliczanego do pierwszej grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Spór stron dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym [podkreślenia Sądu]. Nie jest między stronami sporne, że Skarżącą otrzymała od matki darowiznę. Organy podatkowe nie kwestionowały również zachowania przez Skarżącą miesięcznego terminu na zgłoszenie organowi podatkowemu nabycia środków pieniężnych w ten sposób. Spór stron dotyczy natomiast kwestii udokumentowania przez Skarżącą faktu otrzymania darowizny w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co jest warunkiem skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji warunek wskazany w powołanym przepisie nie zostanie spełniony, gdy zlecenie wykonania przelewu nie zostanie złożone przez darczyńcę lecz przez inną osobę która zgodnie z prawem uprawniona będzie do złożenia takiego zlecenia. W rozpoznanej sprawie osobą tą była osoba, która wspólnie z darczyńcą była uprawniona do tego samego rachunku bankowego, z którego dokonano przelewu środków pieniężnych stanowiących przedmiot darowizny. W rozpoznanej sprawie brak jest dowodów mogących podważyć oświadczenie skarżącej o tym, że otrzymała darowiznę od swej matki D. K.. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że okoliczności tej nie kwestionuje (str. 4 zaskarżonej decyzji). W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że środki pieniężne darowane Skarżącej przez matkę znalazły się na jej rachunku bankowym po zawarciu umowy darowizny w wyniku dokonania przelewu tych środków z konta bankowego, do którego uprawniona była matka skarżącej oraz A. Z.. Wobec tych okoliczności i stwierdzenia, że organ nie kwestionuje faktu otrzymania przez skarżącą pieniędzy w wyniku wykonania umowy darowizny zawartej z matką skarżącej, należało uznać, że zdaniem organu skarżącej nie przysługiwało zwolnienie o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z tego powodu, że zlecenie przelewu nie zostało wystawione przez darczyńcę lecz przez inną osobę uprawnioną do tej czynności. Zdaniem organu wystawienie zlecenia przelewu pieniędzy będących przedmiotem darowizny przez inną osobę niż darczyńca skutkowało tym, że nie został spełniony warunek wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem Sądu stwierdzenie to jest błędne i nie mogło być wywiedzione z brzmienia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przede wszystkim należy podkreślić, że w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania zwolnienie podatkowe jest swojego rodzaju przywilejem, warunki korzystania z którego określa ustawodawca. Dlatego też wynikająca jedynie z niespełnienia tych warunków niemożność skorzystania ze zwolnienia nie może być rozpatrywana w kategoriach słuszności, krzywdy, niesprawiedliwości itp. Rzeczą organów podatkowych jest ocena, czy warunki te zostały spełnione w konkretnych sprawach. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż przy wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe pierwszeństwo powinna znaleźć wykładnia gramatyczna. Dodać należy, że wykładnia tego rodzaju przepisów nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca zakres zastosowania ulgi (zwolnienia). Prymat wykładni gramatycznej nie oznacza braku możliwości uwzględnienia również celu wprowadzenia interpretowanego przepisu. Ponadto, bez względu na rodzaj zastosowanej wykładni należy mieć na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. W przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. warunkiem nabycia tego zwolnienia zgodnie z treścią pkt 2) tego przepisu jest udokumentowanie otrzymania pieniędzy będących przedmiotem darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W świetle warunków przedmiotowego zwolnienia uczynienie pieniędzy przedmiotem darowizny powinno skutkować ich wpłaceniem na rachunek bankowy obdarowanego. Wymogi dokumentacyjne w tym względzie służyć mają wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Innymi słowy, udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na między innymi rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku. Podkreślona wyżej intencja ustawodawcy znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 u.p.s.d., który to przepis zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresu danych w nim zawartych. Jako wytyczną dotyczącą treści aktu wykonawczego ustawodawca wskazał, uwzględnienie konieczności potwierdzenia nabycia (podkreślenie Sądu) w celu skorzystania ze zwolnienia. W treści przywołanego przepisu nie ma mowy o kwestiach technicznych związanych z przekazaniem środków pieniężnych na rachunek obdarowanego. W zakresie omawianego zwolnienia, do tego rodzaju kwestii zdaniem Sądu należy zaliczyć osobę dokonującą zlecenia przelewu środków pieniężnych stanowiących przedmiot darowizny. W omawianym przepisie ten element stanu faktycznego pozostaje poza regulacją ustawodawcy, a zatem nie może być rozpatrywany jako warunek do skorzystania ze zwolnienia, do którego przepis ten się odnosi. Zgodnie z omawianym przepisem podatnik ma obowiązek udowodnić, że pieniądze będące przedmiotem darowizny wpłynęły na rachunek bankowy podatnika albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub , że otrzymał je przekazem pocztowym. Dodatkowe okoliczności faktyczne związane z dokonaniem tych czynności np. tak jak w niniejszej sprawie sposób zlecenia przelewu nie stanowią warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż nie są w przepisie tym wymienione. Okoliczności te mogą mieć wpływ na ocenę innych okoliczności sprawy np. sam fakt dokonania darowizny, jednakże związane z tymi okolicznościami wątpliwości nie mogą świadczyć o tym, że nie został spełniony warunek udokumentowania otrzymania przedmiotu darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy dokonały niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w wyniku czego bezzasadnie w rozpoznanej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d i bezzasadnie zastosowano przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Brak było podstaw do stwierdzenie, że w niniejszej sprawie został naruszony powołany w skardze przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zgłoszeniowa przez Skarżąca w terminie do organu pierwszej darowizny, której dotyczyła niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie stan fatyczny został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że skarżąca wypełniła warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Z tego względu Sąd uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. Z dowodów dopuszczonych na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. nie wynikały żadne okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcia sprawy. Dowody te zawierały korespondencję elektroniczną pomiędzy skarżącą i P. prowadzoną w celu ustalenia numerów kont pomocniczych za pośrednictwem, których dokonano przelewu środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny otrzymanej przez skarżącą, jednakże korespondencja ta nie zawiera tych informacji. W rozpoznaj sprawie organy dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pokt 2 u.p.s.d. przez stwierdzenie, że w sprawie powinien być spełniony dodatkowy warunek nabycia zwolnienia od podatku, w przepisie tym nie wskazany. W wyniku tej błędnej wykładni przedmiotem dowodzenia uczyniono okoliczność złożenia polecenia przelewu przez inną osobę niż darczyńca, która to okoliczność w realiach niniejszej sprawy nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia podatkowego, którego dotyczyła sprawa. Z tego względu należało uznać, że dokonana przez organy ocena dowodów zgromadzonych w sprawie miała charakter dowolny i naruszała art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 124 O.p. i art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania wyrażające się w wadliwe skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja pomimo wskazanych powyżej j wad została opatrzona uzasadnieniem prawnym i faktycznym odnoszącym się do wszystkich okoliczności sprawy. Dokonanie w decyzji błędnej wykładni przepisów prawa i określenie skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego sprawy w sposób naruszający prawo materialne nie może być utożsamiane z naruszeniem określonej w art. 124 zasady przekonywania. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ dołoży należytych starań w celu przekonania podatnika, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. W tym zakresie pomimo błędnego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej, organowi nie można postawić zarzutu, że zaniechał wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie uwzględni powyższą ocenę prawną, co oznacza, iż przyjmie, że Skarżąca spełniła określony w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. warunek skorzystania ze zwolnienia przedmiotowej darowizny z opodatkowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz koszty postępowania sądowego stosownie do art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem.