III SA/Wa 646/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. J. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] Sp. J. z siedzibą w L. kwotę 100 zł (słownie: stu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją dnia [...] września 2014 r. Prezydent L. określił spółce jawnej Przedsiębiorstwo Budowlane [...] G., C. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 36 773 zł, stosownie do stawek podatku od nieruchomości określonych uchwałą Rady Miasta L. z dnia 28 października 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Prezydent wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnie użytkowe budynków mieszkalnych, komórek lokatorskich, garaży podziemnych oraz powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO wskazało, że Spółka posiadała w roku podatkowym 2010 następujące obiekty: - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. 28 i 29/2, obr. 39) o pow. 6899 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 2641,20 m2. W budynku tym w trakcie roku podatkowego sprzedawano lokale, tak iż zmieniała się powierzchnia gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych i garaży podziemnych. Nie zmieniła się powierzchnia innych budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (115,79 m2). - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działka nr ew. 32 obr. 39) o pow. 4699 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 1045,50 m2. W budynku tym w trakcie roku podatkowego sprzedawano lokale, tak iż zmieniała się powierzchnia gruntów pozostałych i garaży podziemnych. - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. 7/6 i 12/6, obr. 39) o pow. 2974 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. Użytkowej 590,33 m2. - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. 3/3 i 217/1, obr. 65) o pow. 1851 m2. Budynek nie był ukończony w 2010 r. - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działka nr ew. 11, obr. 39) o pow. 3550 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 797, m2. - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. 81/13, 81/14, 81/15, 81/19, obr. 66) o pow. 2518 m2. Budynek nie był ukończony w roku 2010, zmieniała się powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działka nr ew. 27/9, obr. 65) o pow. 4296 m2. W budynku znajdują się dwa lokale niemieszkalne (garaże) o pow. użytkowej 1023,48 + 433,61 m2. W budynku tym w trakcie roku podatkowego sprzedawano lokale, tak iż zmieniała się powierzchnia gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych i garaży podziemnych. W odniesieniu do gruntów organ I instancji wskazał, że Spółka dzierżawiła od Gminy L. grunt przy ul. [...]. oznaczony jako części działek 7/5, 45/4, 45/7, 45/8, 45/10, 12/3 obr. 39, o łącznej powierzchni 1083 m2.W 2006 r Gmina L. sprzedała część tych działek innemu podmiotowi, aneks do umowy zmniejszył zaś powierzchnię dzierżawionego gruntu. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię 155 m2, wynikającą z aneksu. Spółka korzystała również z gruntów Gminy o powierzchni 1115 m2 (działka nr 214/4 obr 65) do 15 grudnia 2010 r., 940 m2 (działka nr ew. 214/2 i 4, obr. 65), 400 m2 (działka nr 90 obr. 66) od 14 września 2010 r do 15 grudnia 2010 r. W 2009 r Spółka zamieniał nieruchomość o pow. 171 m2 na nieruchomość o pow. 147 m2. Na części dzierżawionego gruntu (działki nr ew. 45/8, 45/10, 12/3 obr. 39) znajduje się budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - parking utwardzony betonową kostką. Na podstawie danych podatnika przyjęto jej wartość jako 2950 zł. Wiaty metalowe zostały złomowane w 2013 r., od 2007 r były składowane w W. Zgodnie z wydrukiem z KRS, Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze wznoszeniem i sprzedażą budynków. W ramach tej działalności Spółka wybudowała w L. budynki wielorodzinne, sukcesywnie sprzedaje znajdujące się w tych budynkach lokale mieszkalne, komórki lokatorskie oraz miejsca postojowe w lokalach niemieszkalnych. Lokal garażowy, stanowiący odrębną nieruchomość, nie może być opodatkowany stawką podatkową dla budynków mieszkalnych. Również budynek mieszkalny, w którym wyodrębnione są lokale niemieszkalne, nie może być opodatkowany jedną stawką podatkową właściwą dla budynków mieszkalnych. Wyodrębnione lokale są odrębną nieruchomością. Uzasadnia to określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w innej wysokości niż deklarowała Spółka, ponieważ należy uznać lokale niemieszkalne w budynkach wielorodzinnych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie stwierdzając, iż stawki za garaż powinny być takie same jak stawki za budynek mieszkalny. Całe budynki mieszkalne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nie służą bowiem Spółce i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Liczba miejsc postojowych została narzucona przez akty prawa miejscowego. Budynki mieszkalne, aby być opodatkowane innymi stawkami podatkowymi niż stawki dla budynków mieszkaniowych, winny być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a budynki, o której mowa w zaskarżonej decyzji, takie nie są. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia żądanego przez podatnika dowodu w tym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r.poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do argumentu Spółki dotyczącego zastosowania niewłaściwej stawki dla miejsca garażowego SKO powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 wskazało, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym wyodrębniono odrębne lokale, nie może być opodatkowany jednolita stawką podatkową lecz w zależności od klasyfikacji danego lokalu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza bowiem opodatkowanie części budynków (art. 2 ust. 1 pkt 2). Jeżeli lokal garażowy byłby wyodrębnionym lokalem, gdyby należał do osoby fizycznej choćby w ułamkowej części odpowiadającej podziałowi do korzystania, w tej części powinien być opodatkowany podatkiem według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Jeżeli zaś lokal użytkowy - garaż wielostanowiskowy - należałby do przedsiębiorcy, winien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zbędne było zatem przeprowadzanie dowodu z oględzin nieruchomości w zakresie żądanym przez Stronę. Charakteru garaży nie zmienia bowiem fakt znajdowania się w budynku lokali mieszkalnych. SKO wskazało, że w aktach sprawy znajdują się akty notarialne sprzedaży własności lokali mieszkalnych oraz umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym w latach 2009-2014. Niektóre z tych transakcji nastąpiły w roku 2010. Wynika z nich, że sprzedaż miejsca postojowego następowała jako sprzedaż udziału części stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, mieszczącego się na określonej kondygnacji budynku, dla którego to lokalu Sąd Rejonowy w L. prowadził odrębną księgę wieczystą. Wskazana była powierzchnia użytkowa tych garaży. W aktach sprawy znajdują się również wypisy z kartoteki budynków, z których wynika, że klasyfikacja lokali garażowych jako lokali niemieszkalnych we wskazanych budynkach była trwała, to jest była taka zarówno przed sprzedażą jak i po sprzedaży osobie fizycznej niezależnie od roku, w którym ta sprzedaż nastąpiła. SKO w odniesieniu do parkingu na działkach nr ew. 28 i 29/2 obr. 39 przy ul. Stanisława W. stwierdziło, że znajduje się tam pięć parkingów dla samochodów osobowych z nawierzchnią wykonaną z płyt betonowych częściowo ażurowych, z wyznaczonymi i ponumerowanymi kolejnymi numerami 47 miejsc postojowych. Z poszczególnych miejsc postojowych mogą korzystać właściciele wskazanych lokali w budynku wielolokalowym bądź Spółka oraz mogą wskazywać osoby, które zamiast nich będą mogły korzystać z miejsca postojowego. Obiekt ten, zdaniem SKO, należało zatem uznać za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO zauważyło ponadto, że Skarżąca oprócz gruntów stanowiących własność Spółki w roku podatkowym 2010 dzierżawiła grunt od miasta (działki nr ew. 45/8, 45/1012/3 obr. 39) a z działek nr 214/2 obr 65, nr 90 obr. 66 korzystała na podstawie zgody na udostępnienie. Grunty udostępniane Spółce na cele związane z pracami budowlanymi na podstawie zgód Prezydenta Miasta L. zostały uwzględnione w ogólnej pozycji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem od tych gruntów powinna być Spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Końcowo SKO stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże i lokale użytkowe będące własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budynki mieszkalne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są traktowane dla celów podatkowych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu jego wykorzystania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą. 3) art. 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż posiadany przez podatnika status przedsiębiorcy jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania posiadanych przez niego budynków stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, także wtedy, gdy budynki te są budynkami mieszkalnymi. 4) art. 7 kpa poprzez naruszenie reguły swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przyjęcie przez organ oceny dowodów, która jest sprzeczna w szczególności z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, która polegała m.in. na przyjęciu do opodatkowania powierzchni z wykazów i aktów notarialnych nie zaś z ewidencji gruntów i budynków prowadzonych przez Starostę, 5) wadliwość uzasadnienia polegająca na braku wyczerpującego przedstawienia dowodów i dowolną ich ocenę, 6) nie zachowanie w toku postępowania zasad praworządności i obowiązku z urzędu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co został naruszony słuszny interes stron a także interes społeczny, które to naruszenie polegało między innymi na odmowie przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej na okoliczność, iż lokale będące przedmiotem postępowania nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywane przez przedsiębiorcę. 7) naruszenie art. 107 kpa poprzez brak obligatoryjnych elementów decyzji poprzez pominięcie w jej sentencji pełnych i prawidłowych elementów identyfikujących badaną decyzję oraz, że decyzja nie odpowiada wymaganiom prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym miedzy innymi poprzez nie odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. 8) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). 9) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej pomimo żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu i braku posiadania przez organ I i II instancji innych dowodów na okoliczność niewykorzystywania lokali w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 10) art. 123 O.p. oraz art. 120 O.p. w związku z art. 200 O.p., poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niewłaściwym poinformowaniu podatnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja SKO podlegała uchyleniu z przyczyn, które nie były podniesione w skardze. Decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Decyzja organu odwoławczego została wydana 21 stycznia 2016 r., tj. po upływie przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten upływał z końcem 2015 roku. Organ odwoławczy w końcowym fragmencie swojej decyzji wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym należy stwierdzić, że samo nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 O.p. Nie powoduje też, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie ulega przedawnieniu. Organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji na żadne okoliczności, które w świetle art. 70 O.p. skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd nie stwierdził też, aby w aktach sprawy znajdowały się materiały wskazujące na to, że w sprawie wystąpiła którakolwiek z przewidzianych w art. 70 O.p. przesłanek zakłócających bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji należało uznać, że zawarte w decyzji SKO stwierdzenie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem tego stwierdzenia, jakie podał organ w zaskarżonej decyzji. Tę sprzeczność należy zakwalifikować jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Prezentując w decyzji pogląd, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, Organ dopuścił się błędnej wykładni art. 70 O.p. Samo nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie wpływa bowiem na bieg terminu przedawnienia. Sąd dostrzega zarazem, że na tym etapie nie można wykluczyć, iż w sprawie istotnie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też Sąd nie stwierdza, że to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Skoro jednak zarazem brak jest w aktach sprawy materiałów wskazujących na to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2010 istotnie nie nastąpiło, należało uchylić decyzję z powodu niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ powinien zbadać, czy w sprawie doszło do przedawnienia w świetle art. 70 O.p. i ustaleniom tym dać wyraz w decyzji. Ustalenie to jest istotne w kontekście art. 208 § 1 O.p., który za jedną z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania uznaje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wobec niewyjaśnienia tej fundamentalnej kwestii odnoszenie się do zarzutów skargi byłoby przedwczesne. W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.