III SA/Wa 647/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym za niezasadne. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2013 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie powyższej decyzji, organ egzekucyjny w dniu [...] września 2013 r. wystawił w stosunku do Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia na kwotę 10.868.627 zł. Na podstawie ww. zarządzenie zabezpieczenia zawiadomieniami z dnia 19 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zajęć zabezpieczających prawa majątkowego Skarżącej stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A., [...]S.A., [...] S.A. i w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcia, [...] S.A. pismem z dnia 6 września 2013 r. poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia oraz zawiadomił, że na rachunkach dłużnika założona jest blokada środków pieniężnych w związku z postanowieniem sygn. [...] wydanym przez Prokuraturę Okręgową w O. Wydział [...] Śledczy. Również [...] S.A. pismem z dnia 23 września 2013 r. poinformował, że rachunki bankowe prowadzone dla Skarżącej zostały wcześniej zablokowane na podstawie ww. postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. Natomiast [...] S.A. pismem z dnia 24 września 2013 r., poinformował, iż zajęcie zabezpieczające zostało przyjęte do realizacji, jednakże środki pieniężne na rachunku nie pozwalają na zabezpieczenie zajęcia w pełnej wysokości. Skarżąca pismem z dnia 1 października 2013 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2013 r., podnosząc nieistnienie obowiązku, określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.e.a."), oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego i wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i umorzenie postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu wniesionych zarzutów wskazała, że podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji podatkowej. Podniosła przy tym, że we właściwej deklaracji podatkowej wskazała podatek, a następnie podatek ten zapłaciła. Jej zdaniem w tej sytuacji obowiązuje domniemanie nieistnienia obowiązku (zobowiązania podatkowego), co jest konsekwencją zasady samoopodatkowania. Skoro samoopodatkowanie stanowi zasadę, to wszelkie wyjątki od niej należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. W opinii Skarżącej skoro w obiegu prawnym nie ma decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego to ww. domniemanie nie zostało obalone. Obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, gdyż orzeczenia w postaci decyzji podatkowej nie ma. Istnieje tylko decyzja o zabezpieczeniu. Tym samym nie ma podstaw prawnych do wskazania w pozycji 42 formularza zabezpieczenia kwoty 10.868.627 zł. W przekonaniu Skarżącej działanie przeciwne, jest wyrazem stosowania przepisów o egzekucji wprost do postępowania zabezpieczającego, a nie odpowiednio, co w konsekwencji prowadzi do złamania ustawowego zakazu realizacji celu egzekucji w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem Skarżącej, brak jest należności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., natomiast jest tylko ekspektatywa tej należności. W dalszej części uzasadnienia zarzutów Skarżąca wskazała, iż zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. ze względu na to, że ujawniła ona zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa, a jej księgi są prowadzone rzetelnie (nie ma protokołu badania ksiąg rachunkowych, a zatem obowiązuje domniemanie szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych). O nieujawnieniu zobowiązań podatkowych rozstrzyga wyłącznie decyzja podatkowa, której nie ma. Okolicznościami zabezpieczenia, o których mowa w rubryce 45 formularza zarządzenia zabezpieczenia mogą być tylko te, które zawiera decyzja o zabezpieczeniu, pod warunkiem że nie są one zastrzeżone dla decyzji podatkowej. Skarżąca podniosła także, że wprowadzenie w rubryce 45 innych okoliczności niż wskazane w decyzji o zabezpieczeniu wskazuje na zastosowanie art. 154 § 1 u.p.e.a., co jest działaniem bezprawnym w sytuacji, gdy decyzję o zabezpieczeniu wydano na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p."). Zaznaczyła, że art. 154 § 1 u.p.e.a. jest przepisem prawa materialnego. Skarżąca wyraziła pogląd, iż przepisy art. 154 i 155 u.p.e.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej zabezpieczenia również z tego względu, że zarządzenie zabezpieczenia w okolicznościach sprawy zostało wydane w wykonaniu decyzji zabezpieczającej. Jej zdaniem nie jest aktem samoistnym, lecz wykonawczym w stosunku do tejże decyzji. Wydając zarządzenie organ realizuje to, o czym mowa w decyzji, a nie to o czym mowa w art. 154 i 155 u.p.e.a. Wedle Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie co do prawa wniesienia zarzutów. W szczególności podstawą zarzutu nie może być naruszenie art. 165 u.p.e.a., jak to wskazano w pouczeniu. Skarżąca podniosła ponadto, iż zastosowane środki zabezpieczenia są zbyt uciążliwe, gdyż zajęto jej rachunki bankowe i w tej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej nie jest możliwe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku wyjaśnił, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. ma jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Stąd też kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je tylko wstępnie i w przybliżonej wysokości. Organ zważywszy na stanowisko Skarżącej odnośnie do wygaśnięcia zobowiązania stwierdził, że błędnie utożsamia ona okoliczność istnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Zobowiązanie to istniało, lecz zostało zadeklarowane przez Skarżącą w innej wysokości. Tym samym nie ma podstaw, by stwierdzić, że przedmiotowej sprawie zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] września 2013 r. rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota, są tożsame z okresem, kwotą i rodzajem zobowiązania wskazanymi w decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia. Według organu z treści podniesionego zarzutu wynika, iż Skarżąca kwestionuje zasadność postępowania zabezpieczającego, nie zaś poprawność wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Organ wyjaśnił też, iż nie jest uprawniony do badania merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia będącego podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, uprawniony jest jedynie do stwierdzenia czy decyzja podlega wykonaniu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone zgodnie z obowiązującym wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Podkreślił, iż podstawą dokonania zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2013 r., w której uzasadnieniu wskazano, iż podstawą dokonania zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania w prawidłowej wysokości w przyszłości. Powody dla których obawa taka zachodzi, jak też okoliczności ustalone przez organ kontroli skarbowej, z których wynika nierzetelność w rozliczeniach podatkowych znalazły odzwierciedlenie w decyzji o zabezpieczeniu. Odnośnie do zarzutu błędnego pouczenia w zarządzeniu zabezpieczającym organ wskazał, iż w części F zarządzenia zabezpieczenia zawarte jest pouczenie, że w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni. W pouczeniu nie ma mowy, że podstawą zarzutu może być art. 165 u.p.e.a. Organ ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wyjaśnił, iż dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Skarżącej, gdyż jest to jedyny znany jej majątek, zaś Skarżąca nie wskazała innych, alternatywnych sposobów zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do argumentu, iż zabezpieczenie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, poinformował, że zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. W zażaleniu na ww. postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. W całości podtrzymała argumentację zawartą w zarzutach z 1 października 2013 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż w podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji, obok prawidłowo wskazanego art. 34 § 4 u.p.e.a., wskazano również art. 34 § 1a u.p.e.a., co było błędem. Błąd ten nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż z treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika bezspornie, że organ orzekał w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Organ odwoławczy po przedstawieniu ogólnej charakterystyki postępowania zabezpieczającego, wskazał iż celem tego postępowania jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku. Zaznaczył, iż celem tego postępowania jest ochrona interesów wierzyciela oraz że postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a zaspokojenie wierzyciela z zabezpieczonego majątku może nastąpić po wystawieniu tytułu wykonawczego i dokonaniu zajęcia egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do zarzutu nieistnienia obowiązku. Sformułowany przez Skarżącą zarzut nie mieści się w dyspozycji art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., gdyż w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Taki obowiązek ciąży bowiem na organie podatkowym wydającym decyzję wymiarową. Mając na uwadze treść art. 33 § 4 pkt 1 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji o zabezpieczeniu wskazuje się jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według informacji posiadanych w momencie wydawania decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast ostateczna wartość nieuiszczonych należności budżetowych zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowych. W zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego) stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka odwoławczego w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] września 2013 r. jest w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r., której treść jest tożsama z rodzajem, okresem i kwotą należności wskazanej w ww. zarządzeniu zabezpieczenia. Zdaniem organu pomimo, iż Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji i jest ono przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, to w obrocie prawnym cały czas istnieje orzeczenie, które jest podstawą zabezpieczonego obowiązku. Z tego względu zarzut nieistnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zarzutu dotyczącego określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Organ odwoławczy zauważył, iż z treści omawianego zarzutu Skarżącej wynika, że nie kwestionuje ona poprawności wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, ale zasadność postępowania zabezpieczającego. Natomiast rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota zabezpieczenia, wskazane zarówno w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] września 2013 r. jak i w decyzji z dnia [...] września 2013 r. stanowiącej podstawę jego wystawienia, są tożsame. Zatem w ocenie organu powyższy zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy zauważył, iż w rubryce 45 "okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" zaznaczono pole nr 3, tj. "nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Okoliczność ta wskazana została również w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2013 r. stanowiącej podstawę zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wadliwe było wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia w ramach pouczenia o możliwości wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego jednej z podstawy zarzutu, a mianowicie podstawy opartej na tym, że treść zarządzenia zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a. (część F zarządzenia zabezpieczenia pkt 7 zarzutów). Stwierdził, że w miejsce art. 165 u.p.e.a. powinien być powołany art. 156 § 1 tej ustawy, który określa elementy zarządzenia zabezpieczenia, jednakże jego zdaniem okoliczność ta nie mogła prowadzić do uznania zasadności zgłoszonego zarzutu w ramach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 i art. 166b u.p.e.a. Z przepisów tych wynika bowiem, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera "pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów". W zarządzeniu zabezpieczenia z [...] września 2013 r., w części F (kolumna bez numeru) w pierwszym zdaniu wskazano: "W sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b ustawy prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni". Zdaniem organu odwoławczego, informacja ta czyni zadość wymogowi przewidzianemu w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Ustawodawca w przepisie tym nie nałożył bowiem obowiązku wykazania podstaw zarzutów (tego co może być zarzutem), lecz wyłącznie przewidział wymóg poinformowania zobowiązanego o rodzaju środka zaskarżenia jaki mu przysługuje (prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów) oraz terminie w jakim należy go wnieść (7dni). W konsekwencji powyższy błąd nie może być uznany za tożsamy z brakiem pouczenia o rodzaju środka zaskarżenia i terminie jego złożenia, jako obligatoryjnych elementach zarządzenia zabezpieczenia wymienionych w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. W zakresie dotyczącym zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż o tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia zróżnicowane w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków pozostawiona została organowi prowadzącemu konkretne postępowanie zabezpieczające, zawsze w kontekście argumentów przytoczonych przez zobowiązanego. Natomiast sam wybór środków zabezpieczenia należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie, a nie do zobowiązanego. Zobowiązany może wskazać inny środek, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, jednak w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zajęcie rachunku bankowego było jedynym możliwym obecnie do zastosowania sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wniosku o dokonanie zabezpieczenia, stanowiły podstawę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzucając naruszenie art. 33d § 1 O.p. oraz art. 154 § 1, art. 156, art. 33 w związku z art. 166 b u.p.e.a., polegające na nieuwzględnieniu zarzutów podniesionych przez Skarżącą oraz na zastosowaniu art. 154 § 1 u.p.e.a., co z uwagi na materialnoprawny charakter tego przepisu jest niedopuszczalne. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu. Wskazała, że zarządzenie zabezpieczenia wprowadza w błąd, bowiem w części F jako podstawę zarzutu wskazuje się na okoliczności określone w art. 165 ustawy u.p.e.a., a nie w art. 156 u.p.e.a. Skarżąca podkreśliła, że zarządzenie zabezpieczenia, jako akt de facto wykonawczy w stosunku do decyzji w części E poz. 45 formularza musi zawierać takie okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji jakie zawiera decyzja o zabezpieczeniu. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji przytoczył natomiast inne okoliczności - nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, przy czym nie wyjaśnił, która z tych dwóch okoliczności konkretnie miała miejsce, przez co nie wiadomo w odniesieniu do której z nich Skarżąca powinna podnieść zarzut. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ pierwszej instancji podając okoliczności inne niż wymienione w decyzji zastosował art. 154 § 1 u.p.e.a. do czego nie był uprawniony, gdyż jest to przepis prawa materialnego, zaś zgodnie z dyspozycją art. 33 d § 1 O.p., wykonując decyzje o zabezpieczeniu stosuje się nie wszystkie przepisy u.p.e.a., lecz tylko te które regulują tryb, a więc są przepisami postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca wniosła kilka zarzutów do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, tj. zarzut z art. 33 pkt 1, 3, 10 oraz 8 ustawy egzekucyjnej. Zarzuty, które przez organy obydwu instancji zostały zgodnie uznane za niezasadne, w tej zastosowanej przez Skarżącą kolejności analizować będzie Sąd. 1) Przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest - jak wskazuje już sama jego nazwa – zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Zabezpieczenie może przy tym dotyczyć nie tylko już określonego zobowiązania, lecz także określonej w przybliżeniu kwoty ewentualnego zobowiązania, wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. W decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, nie określa się zobowiązania, nie występuje więc "zobowiązany" sensu stricte, ale nie stoi to na przeszkodzie zabezpieczeniu kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wynika z art. 155 ustawy egzekucyjnej. W rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się zatem "zobowiązanym". Trudno w takiej sytuacji mówić, iż nie istnieje obowiązek – tym obowiązkiem jest kwota potencjalnego zobowiązania, określona w sposób przybliżony w decyzji o o zabezpieczeniu z definicji nie wskazuje się zobowiązania z decyzji wymiarowej, lecz obowiązek określony w sposób przybliżony w decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie zabezpieczono obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2013 r., wydanej właśnie na podstawie art. 33 O.p. Taka decyzja ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa a wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu oraz zabezpieczenie kwoty potencjalnego zobowiązania jest wyrazem tego rygoru. Pogląd Skarżącej wyrażony w związku z tym zarzutem neguje więc jasno ustanowioną kompetencję organu egzekucyjnego do wykonania zabezpieczenia decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Owszem – w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale kwestionując uprawnienie do zabezpieczenia obowiązku Spółka, po pierwsze, jawnie podważa instytucję zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych, a ponadto, po drugie, ingeruje w treść decyzji o zabezpieczeniu, czego nie można robić w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu nie eliminuje jeszcze bowiem deklaracji podatkowej, choć oczywiście zazwyczaj poprzedza decyzję wymiarową. Dopiero ta decyzja wymiarowa eliminuje deklarację z obrotu prawnego. 2) Odnośnie do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia powtórzyć należy zasadniczą tezę stanowiska Sądu wyrażonego wyżej w pkt 1. Otóż w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się "zobowiązanym" z decyzji o zabezpieczeniu. Dopiero w przyszłości może on mieć status zobowiązanego sensu stricte (z decyzji wymiarowej), ale trudno w takiej sytuacji mówić, iż obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia. Tym orzeczeniem była decyzja o zabezpieczeniu, która w zakresie marca 2011 r. zabezpieczała zobowiązanie w wysokości 10.868.627,00 zł. Ta właśnie kwota była obowiązkiem podlegającym zabezpieczeniu, który odpowiadał dokładnie kwocie wskazanej w decyzji z [...] września 2013 r., i to właśnie o takim obowiązku mowa jest w art. 156 § 1 pkt 3 upea. 3) Zarządzenie zabezpieczenia generalnie spełnia wymagania określone w art. 156 § 1 ustawy. W jego rubryce 45 zaznaczono okoliczność, która świadczy o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Było nią nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg. Taką formułę narzucił prawodawca w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 ustawy, zaś użyty we wzorze zarządzenia zabezpieczenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego właśnie kwadratu wzoru w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia już tylko jedną z tych okoliczności. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej kiedy zauważa, że nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa zostało wskazane w decyzji z [...] września 2013 r. (np. na str. 2 tej decyzji, na której wykazano, że Spółka brała udział w transakcjach określanych mianem tzw. missing trading). Nie stosowano zatem ani art. 154, ani art. 155 ustawy (marginalnie tylko wypada nie zgodzić się ze Spółką, że art. 154 i 155 ustawy są przepisami prawa materialnego – takie przepisy w ustawie egzekucyjnej są wyjątkowo nieliczne). "Ujawnienie" zobowiązań nie polega na zadeklarowaniu zobowiązań w wysokości uznanej za prawidłową przez podatnika, lecz w postępowaniu zabezpieczającym polega na stwierdzonym przez organ prawdopodobieństwie, popartym decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania, iż rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe, niż zadeklarowane. Ujawnił to więc (na razie tylko w decyzji o zabezpieczeniu) Naczelnik Urzędu Skarbowego, zatem nie ujawniła tego Skarżąca. Dlatego na zarządzeniu zabezpieczenia w rubryce 45 zaznaczono wspomniany wyżej kwadrat nr 3. Przyznać natomiast należy, że treść zarządzenia o zabezpieczeniu nie spełnia wszystkich wymogów art. 156 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 ustawy), gdyż przedmiotem zarzutu może być niezgodność treści zarządzenia z art. 156, a nie z art. 165 ustawy. Niemniej wskazanie art. 165 ustawy (zamiast art. 156) potraktować należy jako oczywistą omyłkę, i to nie Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz prawodawcy, który konstruując wzór zarządzenia narzucił organom dokonującym zabezpieczenia takie właśnie pouczenie. Podstawą zarzutu może być - istotnie – niezgodność z zarządzenia z art. 156 ustawy, ale poprawne sformułowanie tego zarzutu przez samą Spółkę wskazuje, że ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na jej sytuację procesową. Jak wyżej wyjaśniono, w ten sam sposób prawodawca zdeterminował treść pola 45 pkt 3 wzoru zarządzenia, toteż podnoszone przez Spółkę wątpliwości w tym zakresie należy uznać za niezasadne. 4) Nie można mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 ustawy). Przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zatem zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym wprost zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W ocenie Sądu ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna, co więcej – jest ona możliwie minimalna. Ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo własności (prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym) jest dopuszczalna w drodze i na podstawie ustawy. W niniejszej sprawie wszystkie podjęte wobec Spółki czynności zabezpieczające miały swoje źródło w wydanym na podstawie Ordynacji podatkowej (przepisy rangi ustawy) zarządzeniu o zabezpieczeniu. To z kolei zarządzenie wydano w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, wydanej także na podstawie przepisów rangi ustawy. Początkowa część skargi sprowadza się do ogólnej konstatacji Skarżącej, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia zarzutów wniesionych przez Skarżącą. Powyższe uwagi Sądu stanowią wystarczające wyjaśnienie powodów, dla których te zarzuty słusznie uznano za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.