III SA/Wa 648/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.V. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. znak [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania oddala skargę Pismem z 1 lutego 2019 r. M.W.(zwana dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] sierpnia 2018 r. określił Skarżącej kwotę niezaewidencjonowanego przychodu za 2016 r. w wysokości 286.488,48 zł oraz wysokość ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2016 r. w kwocie 62.008 zł. 2. Pismem z 9 września 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Odwołanie zostało podpisane przez radcę prawnego M. L., jako działającego w imieniu Skarżącej. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") pismem z 22 października 2018 r. działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej "O.p." - wezwał Skarżącą do uzupełnienia, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, braku formalnego odwołania, poprzez nadesłanie pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie r.pr. M. L.do złożenia ww. odwołania. DIAS zauważył, iż wprawdzie w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne (PPS-1), które zostało uwierzytelnione 21 maja 2018 r. przez r.pr. M.L., zaś w zakresie pełnomocnictwa (w części E) wskazane jest: postępowanie podatkowe w przedmiocie niezaewidencjonowanego przychodu za 2016 rok, w tym postępowanie przed organem II stopnia w tej sprawie - to jednak pełnomocnictwo to nie zawiera podpisu mocodawcy (poz. 31). 4. Przy piśmie z 2 listopada 2018 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył pełnomocnictwo szczególne, z którego wynika umocowanie radcy prawnego M.L. do złożenia odwołania. Do powyższego pisma dołączony został dokument pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, który został uwierzytelniony przez radcę prawnego M.L. 31 października 2018 r. Także i ten dokument nie zawierał podpisu mocodawcy, co w ocenie DIAS oznaczało, iż mimo wezwania nie uzupełniono braków formalnych odwołania, tj. nie przedłożono dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, iż Skarżąca udzieliła umocowania ML.do złożenia odwołania z 9 września 2018 r. 5. DIAS postanowieniem z [..] listopada 2018 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej z 9 września 2018 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w związku z tym, iż mimo wezwania z 22 października 2018 r. nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych odwołania, na podstawie art. 169 § 4 O.p. przedmiotowe odwołanie należało pozostawić bez rozpatrzenia. 6. Skarżąca pismem z 22 listopada 2018 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 138e § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że w razie wniesienia odwołania przez pełnomocnika, działającego w toku postępowania przed organem I instancji, niezbędne jest przedstawienie przez niego kolejnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Podatnika w postępowaniu odwoławczym, w szczególności do wniesienia samego odwołania; - art. 138e § 3 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadamiania o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 974) poprzez uznanie, iż pełnomocnictwo powinno zawierać podpis mocodawcy, podczas gdy z formularza PPS-1 (załącznik nr 1 do Rozporządzenia) jako podmiot składający pełnomocnictwo, w części A, wskazuje również radcę prawnego (pole nr 4 ppkt 5), zaś część C umożliwia złożenie oświadczenia przez mocodawcę albo pełnomocnika, a zatem nie wymaga się osobistego złożenia podpisu przez mocodawcę - Skarżącą. 1.7. DIAS postanowieniem z[...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...]listopada 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że r.pr. M.L., przedkładając 21 maja 2018 r. przy piśmie Zgłoszenie pełnomocnika wraz z wnioskiem o zmianę terminu czynności - pełnomocnictwo szczególne PPS-1 w związku z prowadzonym wobec Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowaniu podatkowym, zainicjowanym postanowieniem z \[..] lutego 2018 r., zgłosił swój udział w sprawie jako pełnomocnik Strony. Pełnomocnictwo to w formie uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez r.pr. M.L., zostało złożone do akt postępowania pierwszoinstancyjnego. W toku postępowania odwoławczego, 31 października 2018 r., zostało ono złożone ponownie w takiej samej formie W części E (zakres pełnomocnictwa) zostało wskazane, iż upoważnia ono do działania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie niezaewidencjonowanego przychodu za 2016 r. oraz określenia tej kwoty - sygn.[...]oraz w postępowaniu przed organem II stopnia. DIAS wyjaśnił, że co prawda w aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa szczególne (PPS-1), uwierzytelnione 21 maja 2018 r. oraz 31 października 2018 r. przez r.pr. M.L., uprawniające do występowania przed organem podatkowym I instancji oraz przed organem odwoławczym (II instancji), to jednak pełnomocnictwo to nie zawiera podpisu mocodawcy, Strony postępowania – Skarżącej. DIAS podkreślił, że podpis na dokumencie/pełnomocnictwie jest formą złożenia oświadczenia woli i służy identyfikacji osoby, która to oświadczenie złożyła. Zatem to od dokumentu zaopatrzonego prawidłowo w podpis mocodawcy może być tworzony odpis (kserokopia), potwierdzany z kolei przez uprawnioną osobę za zgodny z oryginałem. Przedkładane przez r.pr. M.L. poświadczone za zgodność z oryginałem odpisy pełnomocnictwa szczególnego nie posiadały waloru potwierdzenia umocowania do występowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ na żadnym etapie postępowania, zarówno przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C.jak i przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. nie zostało przedstawione pełnomocnictwo zaopatrzone w podpis Skarżącej. Zdaniem DIAS radca prawny sam sobie udzielił pełnomocnictwa. DIAS stwierdził, że rozstrzygnięcie pierwszej instancji jest prawidłowe bowiem powstały brak formalny w postaci wadliwego pełnomocnictwa złożonego przez r.pr M.L. do postępowania odwoławczego, odnośnie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. decyzji z [...] sierpnia 2018 r. w stosunku do Skarżącej, nie został uzupełniony w trybie art. 169 § 1 O.p., mimo powiadomienia Strony przez organ odwoławczy o rygorze pozostawienia podania bez rozpatrzenia. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, podnosząc te same zarzuty co w zażaleniu z 22 listopada 2018 r., o czym mowa powyżej. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest ocena, czy istnieje brak formalny polegający na niepodpisaniu pełnomocnictwa do działania w postępowaniu odwoławczym przez Stronę. 5. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Skarga jest niezasadna. Ze wzoru pełnomocnictwa szczególnego wynika, że powinien je w tej sprawie podpisać mocodawca. Uwierzytelnione odpisy pełnomocnictwa, mimo że zakresowo obejmują postępowanie odwoławcze, zawierają wadę formalną polegającą na niepodpisaniu ich przez mocodawcę. Wada ta nie została usunięta na wezwanie organu odwoławczego. 6. Zgodnie z art. 168 § 1 i § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jak natomiast stanowi art. 168 § 3 O.p., podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym w zmiankę obok podpisu. Brak któregokolwiek z wymienionych elementów, w tym brak podpisu samej strony lub brak podpisu pełnomocnika na podaniu, ewentualnie niedołączenie do akt sprawy dokumentacji potwierdzającej umocowanie osoby, której podpis widnieje pod podaniem do działania w imieniu strony, stanowi brak formalny podania, o którym mówi art. 169 § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia, że podanie (odwołanie) jest dotknięte jedną ze wskazanych wad formalnych, organ podatkowy jest obowiązany wezwać wnoszącego podanie do uzupełnienia jego braków w ustawowo określonym 7-dniowym terminie. Nieuzupełnienie w tym czasie wskazanych przez organ braków powoduje konieczność pozostawienia samego podania bez rozpatrzenia. W myśl art. 169 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje wówczas postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. 7. 1. Z treści art. 138e § 3 O.p. wynika, że pisemna forma pełnomocnictwa szczególnego, a także zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu powinny być złożone według odpowiednich wzorów. Wzór pełnomocnictwa szczególnego został określony w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 974). W tym wzorze, blok A dotyczy podmiotu składającego pełnomocnictwo, a w tym wymienia m.in. radcę prawnego. Skarżąca na tej podstawie twierdzi, że dopuszczalne jest więc złożenie pełnomocnictwa tylko przez niego. Umyka mu jednak, że pozycja 4 jest wyjaśniona odnośnikiem nr 3: "Pełnomocnik/dalszy pełnomocnik będący adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym zaznacza w poz. 4 odpowiednio kwadrat nr 2 lub 3 oraz 4–6". Blok A wyjaśnia więc tylko, kto technicznie składa pełnomocnictwo i w jakim organie. Nie można uznać, że wypełnienie pozycji 4 generalnie zwalnia mocodawcę z podpisywania pełnomocnictwa (pozycja 31) lub uprawnia w każdym przypadku pełnomocnika do podpisania pełnomocnictwa "za mocodawcę". Potwierdza to treść odnośnika nr 2 wyjaśniającego blok A: "Na formularzu PPS-1 może być zgłoszone także dalsze pełnomocnictwo szczególne. W takim przypadku dane dalszego pełnomocnika należy wskazać w części D. Pełnomocnik będący adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, udzielając dalszego pełnomocnictwa, wypełnia poz. 28, 29 i 31 w części C, wpisując swoje nazwisko, pierwsze imię i składając podpis". A więc tylko w razie udzielania substytucji, radca prawny może wypełnić pozycje poz. 28, 29 i 31 w części C (za siebie). W każdej innej sytuacji, te pozycje muszą zawierać dane i podpis mocodawcy. 7.2. Blok C zatytułowany jest "Oświadczenie mocodawcy albo pełnomocnika". W bloku C są dwie grupy pozycji. Podkreślić należy, że tytuł bloku C zawiera alternatywę rozłączną między oświadczeniem mocodawcy oraz oświadczeniem pełnomocnika. "Albo" to spójnik wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań lub części zdań. Znajduje to potwierdzenie w układzie pozycji w tym bloku. Pozycje 28-32 stanowią oświadczenie mocodawcy, a pozycje 33-35 stanowią oświadczenie pełnomocnika. Oznacza to, że pozycje 28-32 mogą być wypełnione tylko przez mocodawcę; dzieje się tak gdy oświadczenie składa i podpisuje mocodawca, a więc w oryginale. Nie ma wtedy potrzeby uwierzytelniania odpisu pełnomocnictwa skoro jest ono składane w oryginale, a nie w odpisie. Pozycja 33 to "Uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wskazanego w poz. 34". Do tej pozycji jest odnośnik nr 10 o treści: "W poz. 33 zamieszcza się oświadczenie o zgodności składanego odpisu pełnomocnictwa z oryginałem dokumentu". Pozycja 34 zawiera "Podpis pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (uwierzytelniającego udzielone im pełnomocnictwo). Pozycja 35 zawiera "Datę uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa (dzień – miesiąc – rok) i miejsce jego sporządzenia". Pozycje 33-35 zostaną wypełnione, gdy nie są wypełnione (w oryginale) pozycje 28-32. Wówczas pełnomocnictwo, w tym podpis mocodawcy, istnieje jedynie w odpisie, fotokopii. Wtedy dla skuteczności pełnomocnictwa niezbędne jest oświadczenie pełnomocnika o uwierzytelnieniu odpisu pełnomocnictwa. Podpis na dokumencie/pełnomocnictwie jest formą złożenia oświadczenia woli i służy identyfikacji osoby, która to oświadczenie złożyła. Zatem to od dokumentu zaopatrzonego prawidłowo w podpis mocodawcy może być tworzony odpis (kserokopia), potwierdzany z kolei przez uprawnioną osobę (w tym radcę prawnego) za zgodny z oryginałem. Skarżąca myli się uznając, że pozycja nr 31 "Podpis" może być wypełniona przez pełnomocnika w każdym przypadku. Pozycja 31 może być wypełniona przez mocodawcę, a przez pełnomocnika tylko w razie udzielania subsytucji, o czym mowa powyżej. Potwierdza to tytuł, treść i logiczny układ pozycji bloku C i A wraz wyjaśniającymi je odnośnikami. Inne rozumowanie doprowadziłoby do tego, że zarówno w pozycji 31 jak i 34 podpisywałby się pełnomocnik, a więc udzielałby pełnomocnictwa, w sprawie innej osoby, sam sobie i sam też uwierzytelniał jego odpis. Oparcia dla takiej wykładni nie dają też przepisy rozdziału 3a "Pełnomocnictwo" w Dziale IV O.p. Z art. 138a § 4 O.p. wynika, że radca prawny może sam uwierzytelniać odpis udzielonemu mu pełnomocnictwa, a nie udzielać samemu sobie pełnomocnictwa. 7.3. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 138e § 3 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 wskazanego Rozporządzenia Ministra Finansów należy uznać za niezasadny. 8. 1. W aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa szczególne (PPS-1), uwierzytelnione w dniu 21 maja 2018 r. oraz w dniu 31 października 2018 r. przez radcę prawnego. Z ich treści wynika, że radca prawny jest uprawniony do występowania przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym (drugiej instancji). Wbrew twierdzeniu Strony spór nie dotyczy tego, że organ żąda od Strony kolejnego pełnomocnictwa (na fazę odwoławczą), gdy już takim pełnomocnictwem dysponuje. Organ nie podważa treści bloku E pełnomocnictw; nie twierdzi że ich zakresem nie jest objęte postępowanie odwoławcze. Problem tkwi w tym, że te pełnomocnictwa, jakkolwiek wskazują na szeroki zakres przedmiotowy (w tym postępowanie odwoławcze), to zawierają wadę podmiotową - nie są podpisane przez mocodawcę. Już pełnomocnictwo uwierzytelnione 21 maja 2018 r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 796) było wadliwe w aspekcie uprawnienia do działania w postępowaniu odwoławczym, co umknęło uwadze organu podatkowego pierwszej instancji. Wadę tę dostrzeżono na etapie postępowania odwoławczego dając Stronie możliwość usunięcia braku formalnego odwołania. Zaznaczyć należy, że mając uzasadnione wątpliwości co do istnienia pełnomocnictwa organ odwoławczy pismem z 22 października 2018 r. (akta administracyjne, tom II, karta 867) wezwał do jego podpisania nie tylko pełnomocnika, czy raczej – z perspektywy organu - osobę za niego się podającą, ale także Stronę bezpośrednio (akta administracyjne, tom II, karta nr 863). Na to wezwanie zareagował jedynie domniemany pełnomocnik. Ujawniony przez organ odwoławczy brak formalny nie został jednak skutecznie usunięty, bo uwierzytelnione w dniu 31 października 2018 r. pełnomocnictwo zawiera nadal tę samą wadę – brakuje w nim podpisu mocodawcy. Mimo wezwania nie uzupełniono braków formalnych odwołania, tj. nie przedłożono dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, iż Strona udzieliła umocowania radcy prawnemu do złożenia przedmiotowego odwołania. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że oba wskazane dokumenty pełnomocnictwa, w części wskazującej mocodawcę podają tylko jego imię i nazwisko (blok B.1, poz. 6), natomiast pozostała część bloku B.1. w zakresie danych mocodawcy pozostaje pusta, co dodatkowo wzmacnia wątpliwości odnośnie do skuteczności pełnomocnictwa. Można zakładać, że pełnomocnik ma problemy z pozyskaniem podpisu mocodawcy, a nadto nie zna jego danych identyfikacyjnych, skoro ich nie podaje. 8.2. Sąd stwierdza więc niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 O.p. w zw, z art. 138e § 1 O.p. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca organ nie twierdzi, że niezbędne jest przedstawienie kolejnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej w postępowaniu odwoławczym, w szczególności do wniesienia samego odwołania. Organ trafnie dostrzegł wadę formalną polegającą na braku odpisania pełnomocnictwa uprawniającego do działania w postępowaniu odwoławczym, którego Strona w wyznaczonym terminie nie usunęła. 9. Przypomnieć należy, że skarżone postanowienie orzeka o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Sąd zaznacza więc, że w granicach niniejszej sprawy może się wypowiadać jedynie co do tego, czy Strona prawidłowo umocowała pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że takiego umocowania skutecznie nie udzielono z powodu braku na pełnomocnictwie podpisu mocodawcy; tego braku nie usunięto na wezwanie w trybie art. 169 O.p. Poza granicami tej sprawy jest rozważanie co do tego, czy postępowanie przed organem pierwszej instancji jest formalnie prawidłowe, w tym czy Strona brała w nim czynny udział i czy decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do osoby umocowanej. Skarżąca sugeruje w skardze, że postępowanie w pierwszej instancji było wadliwe. Takie twierdzenia Skarżąca może ewentualnie uczynić przedmiotem wniosku uruchamiającego tryb nadzwyczajny weryfikacji decyzji ostatecznej. W granicach niniejszej sprawy Sąd nie ma kompetencji do wypowiadania się o postępowaniu organu pierwszej instancji i decyzji kończącej to postępowanie. 10.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.