III SA/Wa 653/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2009 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5109 zł (pięć tysięcy sto dziewięć złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 15 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., powoływanej dalej jako "updop.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. określającą A. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z czym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż Spółka w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 396.883,61 zł przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez F. E. M., S. sp. o.o. i G. sp. z o.o. dotyczących usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji przy ul. O.. Do takiego przekonania organ doszedł na podstawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów. Odnośnie firmy E. M. były to dokumenty przekazane z Komendy Głównej Policji, włączone następnie postanowieniem do postępowania podatkowego. Z przesłuchania E. M. wynikało, że jego działalność była działalnością fikcyjną a wystawiane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Przy próbie przesłuchania E. M. przez organ podatkowy świadek odmówił składania zeznań zasłaniając się toczącym się w sprawie postępowaniem karnym a także brzmieniem art. 196 § 2 O.p Odnośnie pozostałych dwóch podmiotów, a mianowicie S. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. o niewykonaniu przez nie usług świadczą, zdaniem organów podatkowych, następujące okoliczności: brak możliwości przeprowadzenia kontroli w tych podmiotach ze względu na wyrejestrowanie ich, brak kontaktu z osobami zarządzającymi tymi podmiotami, brak wpisu w rodzaju działalności gospodarczej usług budowlanych (G. sp. o.o.), posługiwanie się przez S. sp. z o.o. fałszywymi rekomendacjami, zeznanie osoby wynajmującej halę spółce S., która stwierdziła że podmiot ten zajmował się produkcją wyrobów cukierniczych, brak wpisu w dzienniku budowy o pracach wykonanych przez te podmioty. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła dowodów odnośnie wykonania usług budowlanych przez te podmioty, pomimo, że organ podatkowy wzywał ją do tego. Powyższe fakty świadczą, zdaniem organów podatkowych o nie wykonaniu usług przez te podmioty. Spółka nie zgadzając się z ww. ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe po wykorzystaniu drogi odwoławczej złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 15 updop oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 197 i art. 199a O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Mając to na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. bezzasadnie uznał, iż faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. i G. Sp. o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach postępowania organy podatkowe dokonały badania dokumentacji księgowej Spółki, a następnie nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdziły, iż wydatki związane z realizacją inwestycji przy ul. O., udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. na kwotę 146.400,00 zł i przez G. Sp. z o.o. na kwotę 34.483,61 zł nie miały miejsca. Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia decyzji wynika, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął bezskuteczne działania przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie S. Sp. z o.o., albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w ramach czynności sprawdzających ustalił, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a także nie było kontaktu z osobą ją reprezentującą. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego innym dowodem potwierdzającym, że S. Sp. z o.o. nie wykonywała usług budowlanych w ramach realizacji inwestycji przy ul. O. w W. jest brak wpisu w dzienniku budowy, świadczącego o wykonywaniu usług przez tę firmę, albowiem wpisy takie podwykonawcy byli zobowiązani dokonać na podstawie przepisów prawa budowlanego. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że usługi, których dotyczą faktury opiewające na łączną kwotę 146.400,00 zł nie zostały wykonane, wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przedstawione powyżej uzasadnienie odmowy uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatku w łącznej kwocie 146.400,00 zł jako kosztu uzyskania przychodu potwierdza zdaniem Skarżącej, że przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wynikających O.p. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. były dokonywane w oderwaniu od danych rejestrowych Spółki S. Sp. z o.o. W szczególności organ podatkowy nie zweryfikował podstawowych danych spółki zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie podjął żadnych starań odnośnie ustalenia - w oparciu o dane, jakie są zawarte w aktach S. Sp. z o.o., znajdujących się w sądzie rejestrowym tej spółki - gdzie znajduje się siedziba tej spółki, czy gdzie zamieszkują wspólnicy tej spółki, jak również gdzie zamieszkuje były oraz obecny członek zarządu S. Sp. z o.o., choć dane takie muszą się znajdować w aktach rejestrowych S. Sp. z o.o., ponieważ ich brak byłby przeszkodą w rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W przypadku dokonania tych czynności nie stanowiłoby problemu ustalenie danych dotyczących siedziby spółki S., czy też fakt istnienia jej oddziału. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazując, iż S. Sp. z o.o. posługiwała się nie swoimi rekomendacjami wywiódł, iż okoliczność ta stanowi podstawę niewykonania przez S. Sp. z o.o. usług budowlanych potwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki. Z danych zawartych w rejestrze S. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotem działalności tej Spółki były między innymi usługi budowlane. Zdaniem Strony ewentualne posługiwanie się przez S. Sp. z o.o. nie swoimi rekomendacjami nie oznacza jeszcze, że S. Sp. z o.o. nie mogła świadczyć takich usług. Fakt, że pod wskazanym adresem S. Sp. z o.o. prowadziła inne czynności gospodarcze niż budowlane nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ usługi budowlane świadczy się zazwyczaj nie w miejscu własnej siedziby, lecz u kontrahentów. Skarżąca oświadczyła, że organy podatkowe winny na podstawie danych ustalić, czy S. Sp. z o.o. w tamtym okresie świadczyła usługi budowlane na podstawie danych zawartych w jej aktach rejestrowych. Zwróciła uwagę, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie dotyczące skarżonej decyzji nie przesłuchały na okoliczność wykonania danych prac przez kontrahentów Spółki osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie tych prac, np. księgową Spółki. Niezrozumiałym jest dla Strony twierdzenie organów podatkowych, iż brak wpisów dokonanych przez S. Sp. z o.o. w dzienniku budowy jest dowodem, wyłączającym poniesiony przez Spółkę wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Spółka stwierdziła, że z definicji kosztu uzyskania przychodu zawartej w art. 15 updop nie wynika, aby obowiązek wpisów w dzienniku budowy, nakładany przez Prawo budowlane, stanowił podstawę do nieuznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zaznaczyła, że art. 16 updop. nie wyłącza wydatków poniesionych na czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z Prawem budowlanym z kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego zdaniem Spółki uzasadnione jest więc twierdzenie, iż wydatki poniesione przez nią na usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. należy uznać za koszt uzyskania przychodu, zaś argumenty przeciwne organów skarbowych naruszają zarówno art. 15 u.p.d.p. jak i określoną w O.p. podstawową zasadę proceduralną jak zasadę prawdy obiektywnej. Skarżąca wyjaśniła, że stwierdzenie, iż dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej na moment dokonywania czynności kontrolnych przez organ nie może być równoznaczne z uznaniem tego podmiotu za nie istniejący i nie istniejący w obrocie gospodarczym w terminie wcześniejszym. Podmiotem nieistniejącym jest podmiot, który nie funkcjonował w obrocie gospodarczym na dzień wystawienia faktury. Zaznaczyła, że to nie faktura stanowi, czy dany wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu, tylko wydatek mający związek z określoną wykonaną czynnością. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż za każdym razem, gdy organ podatkowy uważa, że zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, powinien przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, a nie opierać się na domniemaniach. Organy podatkowe nie mogą a priori przyjmować, że usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca bez przeprowadzenia czynności dowodowych, argumentując powyższe twierdzenia jedynie faktem niewykonywania działalności przez kontrahenta Spółki w okresie kontrolowania takiego kontrahenta przez organ skarbowy. Takie postępowanie narusza zasadę prawdy materialnej. W opinii skarżącej Spółki, w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie oparto na domniemaniach, a nie przeprowadzonych w rzetelny sposób ustaleniach organów podatkowych, co skutkuje naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej powyższe tezy mają również zastosowanie do kwestionowanych przez organy skarbowe wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z usługami świadczonymi na jej rzecz przez G. Sp. z o.o. W tym przypadku organy podatkowe również nie starały się ustalić, czy G. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz Spółki, czym naruszone zostały art. 120, alt. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Spółka podniosła, że twierdzenie przez organy skarbowe, że usług budowlanych nie może świadczyć podmiot, który nie ma takiego zakresu działalności ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz podmiot, który został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT z dniem 30.04.2005 r. potwierdza, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone jednostronnie w sposób, który z góry zakładał, iż określone wydatki poczynione przez Spółkę nie mogą zostać uznane z koszt uzyskania przychodu. Dziwi Skarżącą w omawianym przypadku fakt, iż organy skarbowe nie podjęły żadnych starań w celu ustalenia miejsca zamieszkania osób reprezentujących G. Sp. z o.o., aby osoby te przesłuchać. Organy podatkowe nie zbadały również tego, czy były dokonywane w przedmiotowej sprawie płatności wynikające z kwestionowanych faktur. Zdaniem Strony nieuzasadnione i nieudowodnione jest również twierdzenie o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących faktur wystawionych przez firmę [...] F. E. M.. Skarżąca wyjaśniła, że w ramach postępowania dokonano badania dokumentacji księgowej Spółki, a następnie nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdzono, iż wydatki związane z wykonywaniem usług remontowych pomieszczeń i dachu w budynku Centrum Handlowego J. w kwocie 216.000 zł na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. M. nie miały miejsca. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjęli należytych działań, aby móc zakwestionować wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu faktur wystawionych przez E. M.. Zwróciła uwagę, iż E. M. odmówił składania zeznań jako świadek w sprawie wykonania usług zakupionych przez Spółkę twierdząc, że nie udzieli żadnych informacji ze względu na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. i Centralne Biuro Śledcze oraz wskazał, że nie posiada faktur ani innych dokumentów dotyczących wykonania czynności określonych w zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy fakturach, gdyż zostały one zabezpieczone przez Prokuraturę. Odnosząc się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego uznającego, że takie zachowanie świadka wyczerpuje znamiona art. 196 § 2 O.p. Strona wskazała, że świadek nie mógł odmówić złożenia zeznań powołując się na toczące się postępowanie w prokuraturze. Takie zachowanie świadka może świadczyć o tym, iż świadek nie pamiętał swoich zeznań w prokuraturze. Spółka zwróciła uwagę, że przepis art. 196 § 2 O.p. wyraźnie wymienia przypadki, kiedy świadek może odmówić złożenia zeznań i w przepisie tym brak jest odmowy składania zeznań z uwagi na to, iż zeznania takie zostały złożone przez świadka w trakcie innego postępowania. Zdaniem Spółki w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej pominął w ogóle skutki prawne i podatkowe czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, uznając je za nieistniejące, do czego nie miał kompetencji, naruszając tym samym art. 199a § 3 O.p. Strona zwróciła uwagę, że w przypadkach zakwestionowania faktur wystawionych przez E. M., iż Dyrektor Izby Skarbowej dał całkowicie wiarę zeznaniom E. M., nie opisując w decyzji, czy w czasie postępowania ustalił, czy istnieją dokumenty, z których wynikałoby, że składane przez E. M. zeznania są prawdziwe. Skarżąca oświadczyła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał czy kwoty przekazywane E. M. (oraz spółkom: S. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.) znajdują potwierdzenie w przelewach bankowych. Mając na uwadze powyższe Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie części dokumentacji znajdującej się w Prokuraturze. Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc kwestionowane postępowanie prowadził je z pełną świadomością pomijania powyższego materiału dowodowego, a zatem oczywiste jest, że postępowanie - w którym pominięto najistotniejsze być może dla sprawy dowody - było niekompletne i rażąco wadliwe. Zdaniem Strony ocena zeznań E. M. została dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż stosownie do art. 187 § 1 O.p. nie dokonano jej w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Strona nie zgodziła ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym kwestii związanych z powiązaniem dokonywania wpisów w dzienniku budowy z możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła, iż z przepisów podatkowych nie wynika wprost obowiązek posiadania przez Spółkę wymaganej prawem budowlanym dokumentacji, w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (bądź bezpośrednio, bądź pośrednio w formie amortyzacji) wydatków związanych z inwestycjami budowlanymi. W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji błędnie ustalił, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowała ona jedynie zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z fakturami wystawionymi jedynie przez firmę E. M.. Spółka zwróciła uwagę, iż w odwołaniu zaskarżyła całą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś w odniesieniu do innych wydatków niż związane z fakturami wystawionymi przez E. M., zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów ogólnych postępowania podatkowego, których dowolne stosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziło do naruszenia art. 15 updop. Spółka ponadto podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podziela. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz 191 O.p. w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 15 ust. 1 updop. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że istotę sporu stanowiła kwestia dotycząca realnego wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F. E. M., S. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Chodziło o usługi budowlane dotyczące budynku przy ul O. w W.. Organ uznał bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, czemu zaprzeczała skarżąca. Odnosząc się kolejno do tych podmiotów i dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego należy przyznać organowi podatkowemu rację odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę E. M.. Jaki był mechanizm działania firmy E. M. odzwierciedla protokół zeznań złożonych w postępowaniu karnym, z którego jednoznacznie wynika, że usługi nie zostały wykonane. Organy podatkowe dysponowały zeznaniami tej osoby złożonymi w postępowaniu karnym, które włączono postanowieniem do materiału dowodowego. Ponadto art.181 O.p stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. t.2 do art.181 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.511). Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego odnośnie postępowania dowodowego dotyczącego tego podmiotu są niezasadne. Odnośnie pozostałych podmiotów a mianowicie S. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. uznanie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, iż podmioty te nie wykonały usług budowlanych jest, w ocenie Sądu, przedwczesne. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że usługi te nie zostały wykonane na podstawie następujących okoliczności: brak możliwości przeprowadzenia kontroli w tych podmiotach ze względu na wyrejestrowanie ich, brak kontaktu z osobami zarządzającymi tymi podmiotami, brak wpisu w rodzaju działalności gospodarczej usług budowlanych (G. sp. o.o.), posługiwanie się przez S. sp. z o.o. fałszywymi rekomendacjami, zeznanie osoby wynajmującej halę spółce S., która stwierdziła że podmiot ten zajmował się produkcją wyrobów cukierniczych. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła dowodów odnośnie wykonania usług budowlanych przez te podmioty, pomimo, że organ podatkowy wzywał ją do tego. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia stanowią poszlaki, że usługi te mogły zostać nie wykonane. Nie mniej jednak nie stanowią one jednoznacznego dowodu, że dane zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. O tym, czy dana usługa została wykonana czy też nie, nie może przesądzać brak kontaktu organu podatkowego z osobami zarządzającymi podmiotem, który zakończył kilka lat wcześniej działalność gospodarczą, nawet jeżeli osoby te unikają wezwań. Warto w tym miejscu zauważyć, co zresztą wynika z akt sprawy, iż toczy się postępowanie karne w sprawie wystawiania fałszywych faktur. Organ ma odpowiednie środki prawne, aby doprowadzić dane osoby do organu w celu złożenia zeznań, jeżeli osoby te dobrowolnie nie chcą tego uczynić. Dowodem na niewykonanie usług budowlanych nie może też być fakt nie wpisania przez podmiot do rejestru handlowego danego rodzaju działalności gospodarczej, tym bardziej że wykonanie spornych usług nie wymagało koncesji. Takim dowodem nie może być też to, że podmiot posługiwał się fałszywymi rekomendacjami, udzielonymi innemu podmiotowi. Być może w ten nielegalny i nieuczciwy sposób podmiot ten chciał pozyskać kontrahentów. Natomiast brak wpisu w dzienniku budowy jest naruszeniem prawa budowlanego, które nie może przesądzać o rzeczywistym wykonaniu usługi i kwalifikacji danego wydatku jako kosztu. Sąd nie chciałby narzucać organowi podatkowemu sposobów dowodzenia, ponieważ to on jest gospodarzem postępowania podatkowego, ale w tej sytuacji organ powinien zastanowić się czy nie należałoby przesłuchać osoby zarządzające G. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. w ostateczności wykorzystując organa ścigania w przypadku odmowy dobrowolnego stawienia się, porównać zakres wykonanych prac wynikających z dziennika budowy przez inne firmy z usługami wykazanymi na fakturach (czy nie ma dublowania się poszczególnych usług), porównać koszt wykonania tych usług w 2005 r. z rzeczywistymi kosztami tzn. czy wartość tych usług wykazanych w fakturach odpowiadała wówczas wartości rynkowej podobnych usług, czy nie był stosowany mechanizm taki jak w przypadku F. E. M.. Odnośnie nie dostarczenia przez Skarżącą dowodów dotyczących wykonania spornych usług, ze względu na zajęcie jej dokumentacji przez organa ścigania należy zauważyć, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę. A zatem organ był w posiadaniu wiedzy odnośnie tej dokumentacji. Skoro tak, to nie bardzo wiadomo jakie jeszcze dokumenty, poza fakturami i umowami które są w aktach sprawy , Skarżąca mogłaby dostarczyć. Zatem organowi zapewne chodziło o przedstawienie innych dowodów, a nie te, które już posiadał. Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p., Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 79/07 z 14 marca 2008 r. W wyroku tym NSA wskazał, że art. 199a § 3 Ordynacji odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zarzucanych mu przepisów procedury podatkowej tj. art. 122, art.187 § 1, art. 188, oraz art. 191 O.p., co skutkowało naruszeniem prawa materialnego a mianowicie art. 15 ust. 1 updop. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.