III SA/Wa 653/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. nr IPPP1/443-1278/13/15-5/S/PR/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący – Z.P., wnioskiem z dnia 10 grudnia 2013 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. - w zakresie transportu krajowego, międzynarodowego, handlu materiałami budowlanymi oraz holowania i parkowania pojazdów. Prowadzona działalność gospodarcza rozliczana jest podatkiem liniowym w księgach handlowych. Z. wyznaczona jest przez Starostę Powiatu P. jako jednostka do usuwania pojazdów na zlecenie Policji lub innych uprawnionych służb na parking strzeżony, na którym umieszczane są pojazdy usunięte z drogi publicznej do czasu uiszczenia opłaty za ich usunięcie i parkowanie w trybie art. 130a i 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602). Najczęściej jest tak, że pojazd nie jest odbierany przez właściciela, którego dane pozostają nieznane, sprawa trafia do sądu, a ten orzeka o przepadku pojazdu na rzecz powiatu. W takiej sytuacji starostwo odbiera pojazd z parkingu (koniec świadczenia usługi przechowywania pojazdu) i Skarżący zobowiązany jest przepisami do wystawienia faktury VAT dla powiatu (już jako właściciela) za usługę przechowywania pojazdu, ale również do wystawienia faktury za usunięcie pojazdu z drogi (usługa holowania), gdyż nikt przez okres 6 miesięcy, a później przez okres 3 miesięcy faktycznie nie uiścił za nią opłaty. Ze względu na to, iż dyspozycja nie zawiera wystarczających danych dotyczących właściciela pojazdu skierowanego na parking, na podstawie których Skarżący mógłby ustalić jego dane osobowe i adres zamieszkania, nie może on wystawić faktury VAT. W momencie przejęcia pojazdu przez Starostwo Skarżący wystawił faktury VAT na Starostwo, które zostały odesłane bez akceptacji. Na tę okoliczność zostały wysłane pisma do Starostwa Powiatu P. o podanie przyczyny odesłania faktur bez akceptacji. W odpowiedzi ze Starostwa Powiatowego w P. Skarżący uzyskał informację, że "zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2010 r. nr I OPS 1/10 poniesione wydatki w związku z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniem za dozór ustalone zostaną w toczącym się postępowaniu administracyjnym i nie wymagają wystawienia faktury". Wobec powyższego, jeżeli Skarżący nie posiada danych właściciela pojazdu i Starostwo odmawia zapłaty na podstawie wystawionej faktury VAT, wątpliwości Skarżącego budzi podmiot jaki ma on obciążyć za wykonaną usługę. Skarżący wskazał ponadto, że w dniu 23 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (działając jako organ II instancji w postępowaniu administracyjnym) wydało w sprawie o numerze [...] postanowienie o przyznaniu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, zwrotu kosztów przechowywania pojazdu, oraz wynagrodzenie za usunięcie pojazdów z drogi w kwocie 50.160 zł. Skarżący ma wątpliwość, czy przyznana kwota wynagrodzenia jest kwotą brutto, czy netto. Z postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że wycena, którą opracowała biegła powołana przez Starostwo była oparta na kosztach przedstawionych przez podatnika. Przedłożona kalkulacja poniesionych kosztów wyceniona była w kwotach netto. Kolejną wątpliwością Skarżącego jest moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej : "ustawa o podatku od towarów i usług"), precyzuje dokładnie moment powstania obowiązku podatkowego tj. moment wykonania usługi lub moment wydania towaru. Usługa holowania wykonana była na przykład w 2010 r. pojazd nadal znajduje się na parkingu mimo, że sąd wyrokiem przyznał przepadek mienia na rzecz Starostwa Powiatowego w P. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, o którym mowa w art. 15 jest obowiązany wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, których jest brak. Za wykonaną usługę wykonawcy należy się wynagrodzenie umowne, opodatkowane według zasad ogólnych podatkiem od towarów i usług i płatne na podstawie faktury VAT, (której jest brak). W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy przyznane w postępowaniu administracyjnym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wynagrodzenie jest kwotą brutto, czy netto? 2) Czy przyznane w drodze postępowania administracyjnego koszty wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ? 3) Skarżący wnosi o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący stanął na stanowisku, że przyznane w postępowaniu administracyjnym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wynagrodzenie jest kwotą netto, ponieważ wszystkie kalkulacje, które były przedstawione biegłej wyznaczonej przez Starostwo Powiatowe w P. były podawane w wartościach netto. W przypadku, jeżeli przyznana wartość wynagrodzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest kwotą brutto, to koszty Skarżącego są zaniżone o VAT. Jeżeli w postanowieniu NSA jest mowa o wypłacie należnego wynagrodzenia za przechowywanie i usunięcie z drogi publicznej pojazdu - wynagrodzenia nie są objęte VAT. Według Skarżącego momentem powstania obowiązku podatkowego będzie - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług - moment wykonania usługi lub moment wydania towaru. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r. Minister Finansów (Minister), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz Starostwa, polegające na holowaniu i przechowywaniu pojazdu na parkingu strzeżonym mieszczą się w pojęciu usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Minister stwierdził, że podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku czynności wykonywanych przez Skarżącego, działającego jako jednostka wyznaczona przez Starostę do realizacji omawianych zadań własnych Powiatu, na jego zlecenie, stanowi całość przyznanego postanowieniem SKO wynagrodzenia (kwoty należnej), pomniejszona o VAT. W konsekwencji zasądzone wynagrodzenie jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT. W odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w opisywanych okolicznościach Minister wskazał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dla usług dozoru i przechowywania mienia, w których skład wchodzi także czynność pomocnicza holowania, przewidywał szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu powyższego świadczenia powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem zdaniem organu o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu przedmiotowych usług decyduje moment otrzymania zapłaty, nawet częściowej, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami w umowie lub na fakturze. Na skutek skargi Skarżącego, tutejszy sad wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. III SA/WA 1665/14 uchylił powyższą interpretację indywidualną. Rozpoznając ponownie sprawę Minister interpretacją z dnia 9 listopada 2015 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w drodze postępowania administracyjnego, tytułem wykonania usługi na rzecz starostwa polegającej na usunięciu pojazdu z drogi oraz jego przechowywaniu i dozorze - jest nieprawidłowe, w zakresie określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe, i w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Starostwa, polegające na holowaniu i przechowywaniu pojazdu na parkingu strzeżonym mieszczą się w pojęciu usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwentnie usługi holowania oraz przechowywania pojazdów na parkingu strzeżonym, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być udokumentowane fakturami. Następnie wyjaśnił, że za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku czynności wykonywanych przez Skarżącego, działającego jako jednostka wyznaczona przez Starostę do realizacji omawianych zadań własnych Powiatu, na jego zlecenie, stanowi całość przyznanego postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynagrodzenia, z uwagi na to, że nie obejmuje ono części wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w postaci podatku od towarów i usług. Tym samym organ uznał, że Skarżący zaprezentował prawidłowe stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia. W zakresie pytania dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego organ wyjaśnił, że ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dla usług dozoru i przechowywania mienia, w których skład wchodzi także czynność pomocnicza holowania, przewidywał szczególnym moment powstania obowiązku podatkowego. Otóż obowiązek podatkowy z tytułu ww. świadczenia powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu ww. usług wykonywanych przez Skarżącego na rzecz Powiatu decyduje moment otrzymania zapłaty, nawet częściowej, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami w umowie lub na fakturze. Stąd też, w opisanych we wniosku okolicznościach, w świetle regulacji obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub na fakturze. Tym samym organ uznał, że Skarżący zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Końcowo organ podkreślił, że ponieważ Skarżący w opisie stanu faktycznego precyzyjnie przedstawił, że wypłacona tytułem wynagrodzenia kwota była kwotą netto, zgodnie ze wskazówkami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. Minister uwzględnił tę okoliczność jako element stanu faktycznego oraz dokonał jego oceny na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących podstawy opodatkowania. Skarżący, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej niezgodność z powołanymi w jej treści przepisami prawa, a w szczególności art. 15 ust. 6 , art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku nieuprawnionego poglądu, że realizując czynności holowania pojazdów oraz ich przechowywania i dozoru na parkingu łączył go stosunek cywilnoprawny ze Starostwem a w konwencji, że czynności te mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji lub jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Jak już wyżej wskazano zaskarżona interpretacja wydana została na skutek uchylenia przez tutejszy sąd interpretacji z dnia 21 lutego 2014 r. wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/14. W wyroku tym sąd wskazał, że w zakresie pytania czy przyznana kwota jest kwotą netto czy brutto zachodziła niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Sąd podkreślił, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący sam wskazał, że kwota ta nie zawierała podatku VAT. Sąd wyjaśnił również, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis ten nie może jednakże służyć ocenie zasad ustalania przez Starostwo wysokości wynagrodzenia na rzecz Skarżącego za dokonane czynności, gdzie jak sam Skarżący wskazuje do wynagrodzenia tego nie doliczono podatku VAT. Organ nie może w ramach postępowania interpretacyjnego twierdzić, że Skarżący otrzymał kwotę brutto, gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez niego wynika, że kwota ta była kwotą netto. Sąd wyjaśnił również, że w jego ocenie, Skarżący jasno i precyzyjnie przedstawił, że wypłacona tytułem wynagrodzenia kwota była kwotą netto. Organ obowiązany był okoliczności tą, jako element stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W żadnym razie nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii zagadnienia czy omawiane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT sąd wyjaśnił, że stosunek prawny pomiędzy powiatem a właścicielem pojazdu lub solidarnie inną osobą dysponującą pojazdem - nie ma charakteru cywilnoprawnego, lecz publicznoprawny i władczy. Następnie sąd wskazał, że stosunek cywilnoprawny powstaje pomiędzy powiatem a jednostką, której powierzono jego zadanie własne polegające na usuwaniu i przechowywaniu pojazdów, o których mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ww. ustawy na podstawie m. in. przepisów o zamówieniach publicznych. Za wykonaną usługę (tj. realizację powierzonego zadania powiatu), wykonawcy należy się wynagrodzenie umowne, jako takie opodatkowane według zasad ogólnych podatkiem od towarów i usług i płatne na podstawie faktury VAT. Zatem biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Sąd stwierdził, że w tym konkretnym przypadku - przyjmując przedstawiony przez Skarżącego sposób rozliczenia – mamy do czynienia z należnościami cywilnoprawnymi, które pobiera on na swój rachunek za wykonaną usługę na rzecz powiatu, a nie na rzecz właściciela pojazdu. Konsekwentnie, w ocenie sądu, usługi holowania pojazdów powinny być udokumentowane fakturami VAT, gdyż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Sąd wyjaśnił również, że powołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I OPS 1/10 - na podstawie, której Skarżący wysuwa roszczenia o wyłączenie z opodatkowania kwot otrzymywanego wynagrodzenia - nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podnoszona uchwała została podjęta na podstawie odrębnych od dziedziny prawa podatkowego regulacji, a jej przedmiotem nie była ocena należności wypłacanych przez Powiat na rzecz jednostki, wyłonionej w drodze przetargu do realizacji jej zadań własnych, wynikających z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wprawdzie NSA w w/w uchwale uznał, że art. 130a ww. ustawy deleguje na właściwe organy państwowe zadania związane bezpośrednio z zapewnieniem porządku i bezpieczeństwa w ruchu drogowym, które mają charakter publicznoprawny, jednakże w opisywanych przez Skarżącego okolicznościach mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy Powiatem, a przedsiębiorcą realizującym jedynie zlecone zdania własne Powiatu. Zastosowania nie znajdują również wyroki NSA z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 2058/10 oraz z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I OSK 1399/08, które podobnie jak ww. uchwała nie rozstrzygają w zakresie prawa podatkowego. W ocenie Sądu czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz Starostwa, polegające na holowaniu i przechowywaniu pojazdu na parkingu strzeżonym mieszczą się w szerokiej definicji usług, o której mowa w art. 8 ust. 1, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W spornej sprawie istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia - Powiat, który zlecając wykonanie ww. czynności przedsiębiorstwu Skarżącego, realizuje zadania własne nałożone na niego art. 130a ust. 5f. ww. ustawy. Natomiast Skarżący świadczy ww. usługi w ramach stosunku zobowiązaniowego ze Starostą, który powierzył wykonywanie tych czynności zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Kwoty należne od Powiatu, a zasądzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług. Wobec powyższego stanowisko organu w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT spornych czynności sąd uznał za prawidłowe, wyjaśniając, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i będzie przy tym związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w części opodatkowania podatkiem VAT spornych czynności. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił stanowisko wyrażone przez sąd w przywołanym wyżej wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego sądu Minister uznał, że kwota wypłacona Skarżącemu tytułem wynagrodzenia kwota była kwotą netto. Również zgodnie ze stanowiskiem zawartym w powyższym wyroku uznał, że opisane przez Skarżącego czynności mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał w jakim momencie powstaje w takim przypadku obowiązek podatkowy. Z treści skargi wynika, iż Skarżący kwestionuje przyjęcie, że realizowanie przez niego czynności holowania pojazdów oraz ich przechowywania i dozoru na parkingu mogą być uznane za świadczenie usług w ramach stosunku cywilnoprawnego. W tym miejscu wskazać należy na art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wobec uznania w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/14, że czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz Starostwa, polegające na holowaniu i przechowywaniu pojazdu na parkingu strzeżonym mieszczą się w szerokiej definicji usług, o której mowa w art. 8 ust. 1, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie jest możliwe zajęcie obecnie przez sąd rozpoznający skargę na interpretację, innego stanowiska niż wyrażone w powyższym wyroku. Zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 , art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku nieuprawnionego poglądu, że realizując czynności holowania pojazdów oraz ich przechowywania i dozoru na parkingu łączył go stosunek cywilnoprawny ze Starostwem a w konwencji, że czynności te mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy uznać należało za niezasadne. Końcowo sąd wskazuje, że skoro zarzuty skargi zmierzały wyłącznie do zakwestionowania stanowiska, że opisane przez Skarżącego czynności stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w świetle art. 57a p.p.s.a., brak było podstaw do dokonywania kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie wykraczającym poza zarzuty podniesione w skardze. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.