III SA/Wa 655/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2005 r. odmawiającą T. K. - Skarżącemu w niniejszej sprawie, stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2005 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.260 zł, który uiścił w związku z nabyciem na terytorium B. samochodu osobowego marki [...]. Argumentował, iż obowiązek zapłaty akcyzy jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (powoływanego dalej jako "TWE"), nawiązując w tej mierze do wybranego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (powoływanego dalej jako "ETS"). Podnosił, iż Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe oraz, że samochody kupowane w kraju i poza granicami Polski są towarami podobnymi. Zabronione jest nakładanie podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych, które odznaczają się takimi samymi cechami. Stwierdzał, iż podatek może być uznany za pośrednio dyskryminujący, jeśli jest stosowany niezależnie od kraju pochodzenia towaru i w stosunku do tej samej kategorii nakłada takie same obciążenia podatkowe, jednakże faktycznie tylko produkty importowane dotyka w sposób bardziej obciążający. Różnicowanie stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, stanowi formę ukrytej dyskryminacji takich towarów. Skarżący, powołując się na przepisy TWE, zwrócił również uwagę na bezpośrednią ich stosowalność. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] września 2005 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") oraz art. 80 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.a.") odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu ww. podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ord. pod. Podatek został bowiem zapłacony w prawidłowej wysokości. Podkreślił, iż zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w ramach takiego nabycia zawarte zostały w art. 80 i art. 81 u.p.a. Określają one moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązek w zakresie składania deklaracji uproszczonej. Wyjaśniając wysokość stawki podatku akcyzowego mającej w sprawie zastosowanie (65%) organ pierwszej instancji odwołała się do treści art. 75 ust. 1 u.p.a. i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r."). Naczelnik Urzędu Celnego w S. zaakcentował przy tym, że powyższe przepisy są legalne i obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W konsekwencji tak podatnik, jak i organ zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzenia niezgodności przepisów u.p.a. z postanowieniami umów międzynarodowych (w tym również z postanowieniami TWE). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 TWE w uzasadnieniu decyzji wskazano, że przepisy te dotyczą wymiany towarowej między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o charakterze równoważnym. Natomiast podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o równoważnym skutku. Nietrafność natomiast zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ podatkowy argumentował treścią art. 80 ust. 2 u.p.a., wyjaśniając, iż w przepisie tym zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, niezależnie od kraju ich pochodzenia, tego czy są stare czy nowe i gdzie są kupowane - w Polsce czy na terenie Wspólnoty. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zaznaczył również, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w Państwach Członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.1992, p. 1 ze zm.; powoływanej dalej jako "dyrektywa akcyzowa") Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W odwołaniu z dnia 13 października 2005 r. Skarżący podtrzymując argumentację zawartą we wcześniejszym wniosku, podniósł, że organ wydający decyzję w analizie sprawy pominął całkowicie wskazaną we wniosku o zwrot podatku argumentację dotyczącą przepisów TWE, ograniczając się do stwierdzenia, że pobrany podatek jest zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być uznany za nienależny. W opinii Skarżącego organ podatkowy - w myśl zasady nadrzędności prawa wspólnotowego - winien był natomiast zastosować odpowiedni przepis prawa wspólnotowego, w miejsce niezgodnego z nim przepisu ustawodawstwa krajowego. Zdaniem Skarżącego od dnia 1 maja 2004 r. u.p.a. straciła moc prawną w zakresie który koliduje z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. W świetle więc art. 90 TWE zakazane jest dyskryminacyjne opodatkowywanie produktów (towarów) innych Państw Członkowskich w stosunku do produktów krajowych, co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie dyrektywy akcyzowej. Wymienia ona trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 wspomnianego aktu Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie mogło być uregulowane przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów Państwa Członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących naruszenia art. 23, art. 25 i art. 90 TWE organ odwoławczy wyjaśnił, analogicznie jak organ pierwszej instancji, że w myśl art. 23 ust. 1 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę handlową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 25 TWE wskazuje natomiast, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów dotyczą one ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym. W kontekście natomiast art. 90 TWE zakazującego nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które dane Państwo Członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE. Przedstawiając szczegółowo regulacje dotyczące sposobu ustalania wysokości stawek podatku akcyzowego organ drugiej instancji stwierdził, iż nie jest zasadny pogląd, że zastosowanie tych przepisów doprowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy od samochodu używanego sprowadzonego z innego Państwa Członkowskiego przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu kupionego - jako nowy w Polsce - i następnie sprzedanego w kraju, ponieważ wartość samochodu znacznie spada przy dalszej jego odsprzedaży. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał w przedmiotowej sprawie, iż bez stosownej ingerencji ETS, Trybunału Konstytucyjnego lub ustawodawcy nie jest możliwe odstąpienie przez organ podatkowy od zastosowania przywołanych przepisów dotyczących podatku akcyzowego. W skardze z dnia 24 stycznia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektywy akcyzowej i dyrektywy Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. W ocenie Skarżącego zastosowanie przez organy podatkowe przepisów u.p.a. i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., jako uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć, stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Przepisy krajowe naruszają bowiem zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych Państw Członkowskich. W motywach skargi Skarżący podtrzymał argumentację i zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego, dodatkowo rozwijając ich uzasadnienie. Powołując się na powyższe uchybienia Skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie nie zgłaszanych w toku postępowania podatkowego zarzutów naruszenia art. 28 TWE oraz dyrektywy Komisji 70/50/EWG organ podniósł, iż art. 28 TWE nie może mieć zastosowania w sprawie bowiem dotyczy ograniczeń ilościowych. Natomiast Komisja przyjmując powołaną dyrektywę wskazała, że skutki związane z wprowadzeniem do obrotu i odnoszące się w jednakowym stopniu do wyrobów krajowych i przywożonych, które wpływają na swobodny przepływ towarów, nie są co do zasady, równoważne ze skutkami ograniczeń ilościowych na towary przywożone, ponieważ są związane wewnętrznymi różnicami w przepisach stosowanych w tej dziedzinie w Państwach Członkowskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm./; powoływanej dalej jako " p.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego mającego zastosowanie w dniu wydania zaskarżonego aktu oraz stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, tj. materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Aktu o warunkach przystąpienia - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdziale III "Źródła prawa" Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych (ratyfikowanych na podstawie upoważnienia przyjętego w trybie ogólnokrajowego referendum) i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1 - 3 Konstytucji RP. TWE w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe także w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność (brak kolizji) krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowienia dyrektywy akcyzowej. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż - " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że - "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.". Przepisy ust. 1 i ust. 3 art. 3 dyrektywy akcyzowej stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy, są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie samochodu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 dyrektywy akcyzowej zezwala na autonomię Państw Członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą). Taki stan rzeczy nie oznacza jednak zwolnienia Państw Członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja przeciwko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej) polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, a przez to nie dają się z tym przepisem pogodzić, wymagało najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach Unii Europejskiej można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie, jak i sprowadzane z innych krajów Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji, sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, jak również mogą być ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne, obie grupy używanych samochodów osobowych należy - zdaniem Sądu - uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Zgodność przepisów u.p.a. z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów u.p.a. każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce, będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Rozważając z kolei możliwość współstosowania przepisów u.p.a. z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (por. np. wyrok z dnia 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast. oraz wyrok z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str. I-3657, motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 u.p.a. wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez powołany przepis nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Za chybiony - zdaniem Sądu - należało uznać także zarzut naruszenia art. 28 TWE dotyczący stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym w związku z dyrektywą Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Przedmiotowy podatek akcyzowy nie może być uznany za "ograniczenie ilościowe" w rozumieniu art. 28 TWE. Z orzecznictwa ETS wynika bowiem, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z dnia 17czerwca 2003 r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065, motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z ww. ustawy. Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej stanowił jakiekolwiek ograniczenie w tym zakresie, jak również by był on "formalnością utrudniającą przekroczenie granicy", o których mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest z podatkiem wewnętrznym, a nie z przekraczaniem granicy. Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, których nie można pogodzić (stoją w kolizji) z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym (ustawą i rozporządzeniem). W takiej sytuacji należy w ponownym rozpoznaniu sprawy działać zgodnie z regułą kolizyjną zawartą w art. 91 Konstytucji RP, tj. nie stosować przepisów u.p.a. w powyższym zakresie i w ramach stosownych przepisów ord. pod. załatwić wniosek Skarżącego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. Skarżący nie wnosił o zasądzenie kosztów postępowania, zatem Sąd nie mógł orzec w tym zakresie.