III SA/Wa 655/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Postanowieniem z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2013r. w sprawie uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym za niezasadne. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2013r., dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I, II, III, IV, V, VI, VII, IX, X, XI, XII/2011r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie powyższej decyzji, organ egzekucyjny [...] września 2013r. wystawił na Spółkę zarządzenie zabezpieczenia na kwotę 2.398.776,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011r. W oparciu o powyższe zarządzenie zabezpieczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomieniami z 19 września 2013r., dokonał zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] (doręczone 24 września 2013r.), Banku [...] (doręczone 23 września 2013r.), Banku [...] (doręczone 24 września 2013r.) i w Bank [...] (doręczone 23 września 2013r.). Zobowiązana Spółka odebrała w/w zawiadomienia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w dniu 24 września 2013r. W odpowiedzi na powyższe zajęcia, Bank [...] pismem z 6 września 2013r., poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia oraz zawiadomił, że na rachunkach dłużnika założona jest blokada środków pieniężnych w związku z postanowieniem sygn. [...] wydanym przez Prokuraturę Okręgową w O. Wydział [...] Śledczy. Również Bank [...] pismem z 23 września 2013r. poinformował, że rachunki bankowe prowadzone dla Skarżącej zostały wcześniej zablokowane na podstawie postanowienia sygn. akt [...] otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w O., które obowiązuje do 26 września 2013r. Natomiast Bank [...] pismem z 24 września 2013r., poinformował, iż zajęcie zabezpieczające zostało przyjęte do realizacji. Środki pieniężne na rachunku nie pozwalają na zabezpieczenie zajęcia w pełnej wysokości. Pismem z 1 października 2013r., Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie w/w zarządzenia zabezpieczenia z [...] września 2013r., podnosząc nieistnienie obowiązku, określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego i wniósł o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania. Podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, Spółka wskazała, iż podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji podatkowej. Spółka we właściwej deklaracji podatkowej wskazała podatek, a następnie podatek ten zapłaciła. Spółka podniosła, iż w tej sytuacji obowiązuje domniemanie nieistnienia obowiązku (zobowiązania podatkowego), co jest konsekwencją zasady samoopodatkowania. Skoro samoopodatkowanie stanowi zasadę, to wszelkie wyjątki od niej należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Skoro w obiegu prawnym nie ma decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego to ww. domniemanie w opinii Spółki nie zostało obalone. Spółka podniosła ponadto, iż obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia. Orzeczenia w postaci decyzji podatkowej nie ma. Istnieje tylko decyzja o zabezpieczeniu. Nie ma zatem podstaw prawnych do wskazania w pozycji 42 formularza zabezpieczenia kwoty 2.398.776,00 zł. Działanie przeciwne, zdaniem Spółki jest wyrazem stosowania przepisów o egzekucji wprost do postępowania zabezpieczającego, a nie odpowiednio, co w konsekwencji prowadzi do złamania ustawowego zakazu realizacji celu egzekucji w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem Spółki, nie ma należności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Jest tylko ekspektatywa tej należności. W opinii Spółki, zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., ze względu na to, że Spółka ujawniła zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa, a jej księgi są prowadzone rzetelnie (nie ma protokołu badania ksiąg rachunkowych, a zatem obowiązuje domniemanie szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych). O nieujawnieniu zobowiązań podatkowych rozstrzyga wyłącznie decyzja podatkowa, której nie ma. Okolicznościami zabezpieczenia, o których mowa w rubryce 45 formularza zarządzenia zabezpieczenia mogą być tylko te, które zawiera decyzja o zabezpieczeniu, pod warunkiem że nie są one zastrzeżone dla decyzji podatkowej. Spółka podniosła, iż wprowadzenie w rubryce 45 innych okoliczności niż wskazane w decyzji o zabezpieczeniu wskazuje na zastosowanie art. 154 § 1 u.p.e.a., co jest działaniem bezprawnym w sytuacji, gdy na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), wydano decyzję o zabezpieczeniu. Przepis art. 154 § 1 u.p.e.a. jest bowiem przepisem prawa materialnego. W opinii Spółki, art. 154 i art. 155 u.p.e.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej zabezpieczenia także dlatego, że zarządzenie zabezpieczenia w okolicznościach sprawy zostało wydane w wykonaniu decyzji zabezpieczającej. Nie jest aktem samoistnym, lecz wykonawczym w stosunku do wzmiankowanej decyzji. Wydając zarządzenie organ realizuje to, o czym mowa w decyzji, a nie to o czym mowa w art. 154 i art. 155 u.p.e.a. Nadto, Spółka podniosła, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie co do prawa wniesienia zarzutów. W szczególności podstawą zarzutu nie może być naruszenie art. 165 u.p.e.a., jak to wskazano w pouczeniu. Spółka podniosła ponadto, iż zastosowane środki zabezpieczenia są zbyt uciążliwe. Zajęto bowiem jej rachunki bankowe. W tej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej nie jest możliwe. W jej opinii, w istocie rzeczy na podstawie nawet nie poszlak, lecz przypuszczeń wyłączono konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej. Postanowieniem z [...] października 2013r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił wniesione zarzuty jako nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku organ wyjaśnił, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. ma jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Stąd też kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je tylko wstępnie i w przybliżonej wysokości. Zwracając uwagę, iż z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, że Spółka utożsamia wygaśniecie zobowiązania za dany okres ze złożeniem deklaracji i wpłatą kwoty w niej zadeklarowanej, organ z ostrożności procesowej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług realizowany jest przez podatników w ramach zasady samoobliczania wysokości zobowiązania. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość kontroli i korygowania powyższego uprawnienia przez realizację dyspozycji określonej w art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którą jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest więc zobowiązaniem do zapłaty, do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Po wydaniu takiej decyzji zobowiązanie staje się wymagalne w kwocie określonej decyzją. Wydanie przedmiotowej decyzji nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej wysokości niż wskazane przez tego podatnika. Oznacza to, że fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, którymi określi Spółce prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie oznacza, iż przedmiotowe zobowiązanie stanie się wymagalne od tego momentu, lecz potwierdzi jedynie fakt, iż od momentu powstania zobowiązania Spółka pozostawała w opozycji do obciążającego ją obowiązku realizacji zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w toku kontroli stwierdził, iż zasadne jest skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania wysokości zobowiązania. Do momentu, w którym decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania stanie się ostateczna, brak jest podstaw do egzekucji świadczenia w prawidłowej wysokości. W takiej sytuacji ustawodawca po wypełnieniu dyspozycji z art. 33 O.p., dał organowi podatkowemu możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w prawidłowej wysokości. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w W. zauważył, iż stanowisko Spółki, że zobowiązanie wygasło świadczy jedynie o tym, że utożsamia ona okoliczność istnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Stanowisko takie jest błędne, gdyż zobowiązanie to istniało, lecz zostało zadeklarowane przez Spółkę w innej wysokości. Tym samym błędne jest przekonanie Spółki, iż w przedmiotowej sprawie wygasło ono poprzez zapłatę. Odnosząc się natomiast do zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia z [...] września 2013r. rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota, są tożsame z okresem, kwotą i rodzajem zobowiązania wskazanymi w decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia. Organ zauważył, że z treści podniesionego zarzutu wynika natomiast, iż Spółka kwestionuje zasadność postępowania zabezpieczającego, nie zaś poprawność wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Organ wyjaśnił, iż nie jest uprawniony do badania merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia będącego podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, uprawniony jest jedynie do stwierdzenia czy decyzja podlega wykonaniu. Odnosząc się z kolei do zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. organ podkreślił, iż przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone zgodnie z obowiązującym wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) i podano w nim informacje tym wzorem objęte. Odnosząc się do okoliczności podniesionych przez Spółkę w kontekście powyższego zarzutu, organ wskazał, że podstawą dokonania zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu z [...] września 2013r. W jej uzasadnieniu wskazano, iż podstawą dokonania zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania w prawidłowej wysokości w przyszłości. Powody dla których obawa taka zachodzi, jak też okoliczności ustalone przez organ kontroli skarbowej, z których wynika nierzetelność w rozliczeniach podatkowych znalazły odzwierciedlenie w decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto, odnosząc się do zarzutu, iż zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie co do prawa wniesienia zarzutów, organ egzekucyjny wskazał, iż w części F zarządzenia zabezpieczenia zawarte jest pouczenie, że w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni. W pouczeniu nie ma mowy, że podstawą zarzutu może być art. 165 u.p.e.a. Odnośnie zaś zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, organ wyjaśnił, iż dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Spółki, gdyż jest to jedyny znany jej majątek. Organ wskazał, iż na zajętych rachunkach faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków, ponieważ te, które się tam znajdowały, zostały zablokowane na podstawie postanowienia Prokuratora Okręgowego. Organ nadmienił, że Spółka podnosząc zarzut uciążliwości zastosowanego środka nie wskazała innych, alternatywnych sposobów zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do argumentu, iż zabezpieczenie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, organ poinformował, że zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. W zażaleniu Spółka podtrzymała w całości argumentację zawartą w zarzutach z 1 października 2013r. Ponadto zarzuciła, iż argumentacja organu pierwszej instancji zawarta w postanowieniu jest nieprawdziwa albo oczywiście sprzeczna z prawem. Podniosła, iż nie ma żadnych okoliczności ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego. Nie ma protokołu kontroli. Dyrektor właściwego urzędu kontroli skarbowej nadal prowadzi postępowanie dowodowe. Twierdzenie organu pierwszej instancji jest w jej opinii oczywiście nieprawdziwe. Ponadto Spółka zarzuciła, iż organ stwierdził: "Należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek samoobliczenia podatku i wpłacania go do organu. Natomiast organowi przysługuje jednak prawo do skorygowania wysokości zobowiązania i wydania w tym przedmiocie decyzji określającej". Spółka podniosła, iż organ nie zauważył, że z przedstawionego przez niego stanowiska jasno wynika domniemanie nieistnienia obowiązku podatkowego tak długo, jak długo nie ma decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W opinii Spółki, funkcji ochronnej jaka wynika z tego domniemania, nie da się zniweczyć za pomocą żadnej argumentacji ani jakiegokolwiek typu rozumowania prawniczego. Dopóki organ nie dysponuje decyzją określającą wysokość zobowiązania, dopóty podatnik, który - stosując się do nadrzędnej zasady samoopodatkowania - złożył właściwą deklarację podatkową, wykazał w niej podatek i ten podatek zapłacił, jest chroniony ww. domniemaniem. Spółka podniosła, iż każdy, a w szczególności wszelkie organy państwa mają obowiązek respektować to domniemanie, aż do czasu wydania przez kompetentny organ podatkowej decyzji określającej. W ten sposób realizuje się konstytucyjną zasadę pewności prawa. Organ, który nie respektuje ww. domniemania działa bezprawnie. W uzasadnieniu, powołanego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 34 § 1a i § 4, art. 155a § 1, art. 166 oraz art. 33 u.p.e.a. i stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Spółka w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, podniosła wyłącznie: "Obowiązek nie istnieje - podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji podatkowej. Spółka we właściwej deklaracji podatkowej wykazała podatek, a następnie podatek ten zapłaciła. W tej sytuacji obowiązuje domniemanie nieistnienia obowiązku (zobowiązania podatkowego), co jest naturalną konsekwencją zasady samoopodatkowania.". Tak sformułowany zarzut, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mieści się w dyspozycji art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na organie podatkowym wydającym decyzję wymiarową. Powołując się na treść art. 33 § 4 pkt 1 O.p. podkreślił, że w decyzji o zabezpieczeniu wskazuje się jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według informacji posiadanych w momencie wydawania decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ostateczna wartość nieuiszczonych należności budżetowych zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowych. Zatem w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego) stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka odwoławczego w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że ocena dowodów w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia może dotyczyć jedynie kwestii związanych z zasadnością zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] września 2013r., jest w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2013r., której treść jest tożsama z rodzajem, okresem i kwotą należności wskazanej w ww. zarządzeniu zabezpieczenia. Mimo, iż Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji i jest ono przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, to w obrocie prawnym cały czas istnieje orzeczenie, które jest podstawą zabezpieczonego obowiązku. Zatem w opinii organu, zarzut nieistnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Z treści wniesionego przez Spółkę zarzutu wynika, iż nie kwestionuje ona poprawności wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, ale zasadność postępowania zabezpieczającego. Jak słusznie zauważono w postanowieniu organu pierwszej instancji, rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota zabezpieczenia, wskazane zarówno w zarządzeniu zabezpieczenia z [...] września 2013r. jak i w decyzji z [...] września 2013r., stanowiącej podstawę jego wystawienia, są tożsame. Zatem powyższy zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się zaś do podniesionych przez Spółkę argumentów dotyczących zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w rubryce 45 "okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" zaznaczono pole nr 3, tj. "nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Okoliczność ta wskazana została również w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2013r., stanowiącej podstawę zabezpieczenia. Odnosząc się dalej do argumentów Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wadliwe było wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia w ramach pouczenia o możliwości wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego jednej z podstawy zarzutu, a mianowicie podstawy opartej na tym, że treść zarządzenia zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a. (część F zarządzenia zabezpieczenia pkt 7 zarzutów). W miejsce art. 165 u.p.e.a. powinien być powołany art. 156 § 1 tej ustawy, który określa elementy zarządzenia zabezpieczenia. Jednakże w opinii organu odwoławczego, okoliczność ta nie mogła prowadzić do uznania zasadności zgłoszonego zarzutu w ramach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 i art. 166b u.p.e.a. Z przepisów tych wynika bowiem, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera "pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów". W zarządzeniu zabezpieczenia z [...] września 2013r., w części F (kolumna bez numeru) w pierwszym zdaniu wskazano: "W sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b ustawy prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni". Informacja ta czyni zadość wymogowi przewidzianemu w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Ustawodawca w przepisie tym nie nałożył bowiem obowiązku wykazania podstaw zarzutów (tego co może być zarzutem) lecz wyłącznie przewidział wymóg poinformowania zobowiązanego o rodzaju środka zaskarżenia jaki mu przysługuje (prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów) oraz terminie w jakim należy go wnieść (7dni). W konsekwencji, powyższy błąd w zakresie wskazania podstaw zarzutów (które w ogóle nie musiały znaleźć się w zarządzeniu zabezpieczenia) nie może być uznany za tożsamy z brakiem pouczenia o rodzaju środka zaskarżenia i terminie jego złożenia, jako obligatoryjnych elementach zarządzenia zabezpieczenia wymienionych w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazał, że ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków pozostawiona została organowi prowadzącemu konkretne postępowanie zabezpieczające, zawsze w kontekście argumentów przytoczonych przez zobowiązanego. Sam wybór środków zabezpieczenia należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie, a nie do zobowiązanego. Zobowiązany może wskazać inny środek, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, jednak w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W przedmiotowej sprawie zajęcie rachunku bankowego było jedynym możliwym obecnie do zastosowania sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka nie wskazała żadnego alternatywnego przedmiotu zabezpieczenia, którego zajęcie byłoby dla niej zdecydowanie mniej uciążliwe, a jednocześnie spełniałby warunek zabezpieczenia żądania wierzyciela. Zatem w ocenie organu nadzoru, zajęcie rachunku bankowego nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji gdy Spółka nie wskazała innego źródła majątku, który podlegałby zabezpieczeniu. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się z podniesioną przez Spółkę okolicznością, iż argumentacja przedstawiona w postanowieniu organu pierwszej instancji jest "nieprawdziwa albo oczywiście sprzeczna z prawem". Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż "nie ma żadnych okoliczności ustalonych w toku postępowania kontrolnego, nie ma protokołu kontroli", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzi postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Okoliczności ustalone w toku tego postępowania i wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wniosku o dokonanie zabezpieczenia, stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się zaś do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż "Organ nie zauważył, że z przedstawionego przez niego stanowiska jasno wynika domniemanie nieistnienia obowiązku podatkowego tak długo, jak długo nie ma decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego", Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na organie podatkowym wydającym decyzję wymiarową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33d § 1 O.p., art. 154 § 1, art. 156, art. 33 w związku z art. 166b u.p.e.a. polegające na nieuwzględnieniu zarzutów podniesionych przez Spółkę oraz na zastosowaniu art. 154 § 1 u.p.e.a., co z uwagi na materialnoprawny charakter tego przepisu jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu. Ponadto stwierdziła, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia argumentacji i zarzutów Skarżącej prezentowanych przez organ pierwszej instancji. Podkreśliła, że zarządzenie zabezpieczenia wprowadza w błąd bowiem w części F jako podstawę zarzutu wskazuje się na okoliczności określone w art. 165 u.p.e.a., a nie art. 156 tej ustawy. Zarządzenie zabezpieczenia, jako akt de facto wykonawczy w stosunku do decyzji w części E poz. 45 formularza musi zawierać takie okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji jakie zawiera decyzja o zabezpieczeniu. Organ pierwszej instancji przytoczył natomiast inne okoliczności - nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Do tego nie wyjaśnił, która z tych dwóch okoliczności konkretnie miała miejsce, przez co nie wiadomo w odniesieniu do której z nich Skarżąca powinna podnieść zarzut. Organ pierwszej instancji podając okoliczności inne niż wymienione w decyzji zastosował art. 154 § 1 u.p.e.a. do czego nie był uprawniony gdyż jest to przepis prawa materialnego, a zgodnie z dyspozycją art. 33d § 1 O.p. wykonując decyzje o zabezpieczeniu stosuje się nie wszystkie przepisy u.p.e.a., lecz tylko te, które regulują tryb, a więc są przepisami postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca wniosła kilka zarzutów do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, tj. zarzut z art. 33 pkt 1, 3, 10 oraz 8 u.p.e.a. Zarzuty, które przez organy obydwu instancji zostały zgodnie uznane za niezasadne, w tej zastosowanej przez Skarżącą kolejności analizować będzie Sąd. 1) Przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest - jak wskazuje już sama jego nazwa – zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Zabezpieczenie może przy tym dotyczyć nie tylko już określonego zobowiązania, lecz także określonej w przybliżeniu kwoty ewentualnego zobowiązania, wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. W decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 O.p., nie określa się zobowiązania, nie występuje więc "zobowiązany" sensu stricte, ale nie stoi to na przeszkodzie zabezpieczeniu kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wynika z art. 155 u.p.e.a. W rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się zatem "zobowiązanym". Trudno w takiej sytuacji mówić, iż nie istnieje obowiązek – tym obowiązkiem jest kwota potencjalnego zobowiązania, określona w sposób przybliżony w decyzji o zabezpieczeniu. Realizując zarządzenie o zabezpieczeniu z definicji nie wskazuje się zobowiązania z decyzji wymiarowej, lecz obowiązek określony w sposób przybliżony w decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie zabezpieczono obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2013r., wydanej właśnie na podstawie art. 33 O.p. Taka decyzja ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu oraz zabezpieczenie kwoty potencjalnego zobowiązania jest wyrazem tego rygoru. Pogląd Spółki wyrażony w związku z tym zarzutem neguje więc jasno ustanowioną kompetencję organu egzekucyjnego do wykonania zabezpieczenia decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Owszem – w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale kwestionując uprawnienie do zabezpieczenia obowiązku Spółka, po pierwsze, jawnie podważa instytucję zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych, a ponadto, po drugie, ingeruje w treść decyzji o zabezpieczeniu, czego nie można robić w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu nie eliminuje jeszcze bowiem deklaracji podatkowej, choć oczywiście zazwyczaj poprzedza decyzję wymiarową. Dopiero ta decyzja wymiarowa eliminuje deklarację z obrotu prawnego. 2) Odnośnie do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia powtórzyć należy zasadniczą tezę stanowiska Sądu wyrażonego wyżej w pkt 1. Otóż w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się "zobowiązanym" z decyzji o zabezpieczeniu. Dopiero w przyszłości może on mieć status zobowiązanego sensu stricte (z decyzji wymiarowej), ale trudno w takiej sytuacji mówić, iż obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia. Tym orzeczeniem była decyzja o zabezpieczeniu, która w zakresie października 2011r. zabezpieczała zobowiązanie w wysokości 2.398.776,00 zł. Ta właśnie kwota była obowiązkiem podlegającym zabezpieczeniu, który odpowiadał dokładnie kwocie wskazanej w decyzji z [...] września 2013r., i to właśnie o takim obowiązku mowa jest w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. 3) Zarządzenie zabezpieczenia generalnie spełnia wymagania określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. W jego rubryce 45 zaznaczono okoliczność, która świadczy o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Było nią nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg. Taką formułę narzucił prawodawca w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a., zaś użyty we wzorze zarządzenia zabezpieczenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego właśnie kwadratu wzoru w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia już tylko jedną z tych okoliczności. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej kiedy zauważa, że nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa zostało wskazane w decyzji z [...] września 2013r. (w której wykazano, że Spółka brała udział w transakcjach określanych mianem tzw. missing trading). Nie stosowano zatem ani art. 154, ani art. 155 u.p.e.a. (marginalnie tylko wypada nie zgodzić się ze Spółką, że art. 154 i art. 155 u.p.e.a. są przepisami prawa materialnego – takie przepisy w ustawie egzekucyjnej są wyjątkowo nieliczne). "Ujawnienie" zobowiązań nie polega na zadeklarowaniu zobowiązań w wysokości uznanej za prawidłową przez podatnika, lecz w postępowaniu zabezpieczającym polega na stwierdzonym przez organ prawdopodobieństwie, popartym decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania, iż rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe, niż zadeklarowane. Ujawnił to więc (na razie tylko w decyzji o zabezpieczeniu) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, zatem nie ujawniła tego Skarżąca. Dlatego na zarządzeniu zabezpieczenia w rubryce 45 zaznaczono wspomniany wyżej kwadrat nr 3. Przyznać natomiast należy, że treść zarządzenia o zabezpieczeniu nie spełnia wszystkich wymogów art. 156 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 ustawy), gdyż przedmiotem zarzutu może być niezgodność treści zarządzenia z art. 156, a nie z art. 165 u.p.e.a. Niemniej wskazanie art. 165 u.p.e.a. (zamiast art. 156 u.p.e.a.) potraktować należy jako oczywistą omyłkę, i to nie organu, lecz prawodawcy, który konstruując wzór zarządzenia narzucił organom dokonującym zabezpieczenia takie właśnie pouczenie. Podstawą zarzutu może być – istotnie – niezgodność zarządzenia z art. 156 u.p.e.a., ale poprawne sformułowanie tego zarzutu przez samą Spółkę wskazuje, że ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na jej sytuację procesową. Jak wyżej wyjaśniono, w ten sam sposób prawodawca zdeterminował treść pola 45 pkt 3 wzoru zarządzenia, toteż podnoszone przez Spółkę wątpliwości w tym zakresie należy uznać za niezasadne. 4) Nie można mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zatem zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym wprost zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W ocenie Sądu ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna, co więcej – jest ona możliwie minimalna. Ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo własności (prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym) jest dopuszczalna w drodze i na podstawie ustawy. W niniejszej sprawie wszystkie podjęte wobec Spółki czynności zabezpieczające miały swoje źródło w wydanym na podstawie Ordynacji podatkowej (przepisy rangi ustawy) zarządzeniu o zabezpieczeniu. To z kolei zarządzenie wydano w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, wydanej także na podstawie przepisów rangi ustawy. Zauważyć należy, że początkowa część skargi sprowadza się do ogólnej konstatacji Spółki, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia zarzutów wniesionych przez Spółkę (za oczywisty błąd pisarski Sąd uznał drugie zdanie uzasadnienia skargi, iż zaskarżone postanowienie "Nie uwzględnia (...) zarzutów (...) prezentowanych przez organ I instancji."). Powyższe uwagi Sądu stanowią wystarczające wyjaśnienie powodów, dla których te zarzuty słusznie uznano za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.