III SA/Wa 656/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 772 zł (siedemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm. - dalej ustawy o podatku akcyzowym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] odmawiającą M. F. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.304,00 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 1994. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 10 sierpnia 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w S. M. F. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W ocenie skarżącego Państwa Członkowskie nie mogły nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Inna praktyka w ocenie zdaniem pełnomocnika strony postępowania była niezgodna z zasadą niedyskryminacji. Skarżący we wniosku powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. z dnia 9 maja 1984 r. w sprawie Michel Humblot 112/1984 dotyczące różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody odnośnie miejsca ich pochodzenia. Skarżący wskazał także na orzeczenia 26/62 van Gend&Loos oraz COSTA/ENEL dotyczące bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wskazując, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium polski jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które podlega (art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy) podatkowi akcyzowemu. Organ podatkowy przywołał w uzasadnieniu decyzji także przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym dotyczące obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Państwa Członkowskie w tym Polska zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Pismem z dnia 12 października 2005 r. M. F. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., w którym podtrzymał swą dotychczasową argumentację, wskazując iż pobieranie akcyzy przez urzędy celne jest niezgodne z prawem europejskim. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał także orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2005 r. Sygn. akt I SA/Lu 77/05 uchylające decyzje organów celnych w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji w całości podzielił argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W skardze M. F. podniósł zaprezentowane uprzednio argumenty dotyczące pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego nad krajowym. Powołał się także na wskazywane wcześniej orzeczenia ETS. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od dnia 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie, w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Dyspozycja przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady 92/127 EWG wskazuje, że dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż prawo unijne zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych) Nie oznacza to jednak zwolnienia Państw Członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w TWE, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego (krajowego). Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja p-ko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione w kraju jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji, a także to, iż spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Zdaniem Sądu zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej wyrażoną w przepisach unijnych zachowana byłaby w sytuacji, gdyby podobne samochody nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą na tych samych zasadach. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ze względu na to, że z reguły nie był zarejestrowany w Polsce - będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z utratą wartości pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania zgodnie z przepisem § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) będą rosnąć w zależności od wieku pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Rozważając możliwość współstosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nie obejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str. I-3657, motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Za uzasadniony należy uznać pogląd organu podatkowego dotyczący stosunku przepisów ustawy o podatku akcyzowym do zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Istotnie podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok ETS z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec. 2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17 czerwca 2003 r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z ww. ustawy. Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym, a nie z przekraczaniem granicy. Reasumując w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które pozostają w kolizji z przepisem art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. W takiej sytuacji organ administracji winien był dokonać oceny czy przepisy art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym możliwe są do współstosowania z właściwą normą traktatową. Organy podatkowe wziąć również pod uwagę stojąc przepisy prawa krajowego regułę kolizyjną zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu świadczenie spełnione przez stronę skarżącą jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72 § 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stronie przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia i zwrotu. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.