III SA/Wa 659/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. U z a s d n i e n i e Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2005r.po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] września 2005r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005r., Nr [...], odmawiającej umorzenia połowy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 1999r. do stycznia 2005r.w oraz odsetek za zwłokę od całości zaległości i opłaty prolongacyjnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej ustalił, że Pani W. M. będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie składała deklaracji VAT-7 i nie dokonywała wpłat podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji, wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy według których łączna kwota zobowiązań podatkowych wyniosła 62.148 zł. plus należne odsetki za zwłokę. Wnioskiem z dnia 16 lipca2005r. Podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie połowy zaległości podatkowej w kwocie 31.074 zł, całości odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej . Swój wniosek uzasadniła trudną sytuacją materialną i rodzinną oraz złym stanem zdrowia. Ponadto podniosła, że główną przyczyną powstania zaległości podatkowych była nieprawidłowa praca księgowej, która nie dopełniła obowiązku składania deklaracji VAT-7. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] września 2005r. Nr [...], którą domówił umorzenia połowy powstałej zaległości w podatku VAT za okres od grudnia 1999r. do stycznia 2005r. w kwocie 31.074 zł oraz całości odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Organ pierwszej instancji nie znalazł przesłanek, które mogłyby uzasadnić przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej, zarówno ze względu na ważny interes podatnika, jak również z uwagi na interes publiczny. Pani W. M. nie zgodziła się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i złożyła odwołanie z dnia 23 września 2005r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na: - błędną oraz zawężającą wykładnię art.67 par. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8 poz.60), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez jednostronny dobór kryteriów ustalenia i oceny przesłanek mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, czym naruszono art.121par.l, art.122 i art.187 par.l i 3 Ordynacji podatkowej, nie rozważenie całokształtu materiału dowodowego, czym naruszono art.191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało brak prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art.67par.l Ordynacji podatkowej, naruszenie art.240 par.4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla sprawy argumentów podnoszonych przez stronę, niedokonanie oceny, bądź dokonanie oceny w sposób powierzchowny, wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu odwołania Podatniczka podniosła, że organ podatkowy nie ocenił argumentów, zawęził interpretację art.67 par.l Ordynacji podatkowej, nie przeanalizował sprawy z punktu widzenia istnienia przesłanki interesu publicznego. Z treści sentencji wydanej decyzji nie wynika, że organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Nie zwrócono uwagi na szczególne okoliczności powstania zaniedbań z powodu księgowej, która prowadziła rozliczenia podatkowe i nie składała deklaracji VAT-7 . Zaistniałe okoliczności i trudna sytuacja materialna Podatniczki spełniają przesłanki określone w art.67 par.l Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art.67 par.l Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania, obowiązkiem podatników jest płacenie podatków. Z tego powodu wszelkie ulgi podatkowe, będąc wyjątkami od tej zasady, powinny być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Pani W. M., prowadząc działalność gospodarczą, była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zatem zobowiązana była do składania deklaracji VAT-7 do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pomimo ciążącego na niej obowiązku nie składała deklaracji VAT-7, stąd przyczyniła się do powstania zaległości w podatku VAT. W ocenie organu morzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, nie może stanowić przerzucenia na budżet państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie może również ponosić Skarb Państwa odpowiedzialności za pracę osoby, która nie sporządzała deklaracji i nie rozliczała podatku od towarów i usług. W sprawie nie wystąpiły także okoliczności nadzwyczajne, na które Podatniczka nie miała wpływu i które są niezależne od sposobu jej postępowania. Organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w art.210 par.l pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Skargą z dnia 25 stycznia 2006 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły w podejmowaniu decyzji i nie odniosły się w uzasadnieniu do jej wniosków i oświadczeń. Organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej, osobistej i rodzinnej, a nadto nie dokonały żadnej analizy przedstawionych przez stronę wniosków. W efekcie spowodowało to, iż organy podatkowe podejmowały swoje decyzje z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności nie dokonując żadnej ich oceny. Takie działanie obu organów naruszyło zasadę postępowania wyrażona w art. 121 par. l Ordynacji podatkowej - prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także spowodowało naruszenie zasad sporządzania motywów wydanych decyzji oraz naruszeniem wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz określonego w art. 187 § l Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art.67a par.1 Ordynacji podatkowej, dodanym ustawą z 30 czerwca 2005 roku (Dz. U. Nr 143, poz.1199) zmieniającą Ordynację podatkową (zmiany wprowadzone tą ustawą weszły w życie w dniu 1 września 2005 roku), organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53A; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podatkowe podlegają rygorom określonym w art.210 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia elementy konieczne decyzji, do których należy między innymi jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W § 4 tego przepisu wskazano, iż uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji spełnia szczególnie istotną rolę w przypadku decyzji podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, a do takich należą decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Pozwala ono bowiem na dokonanie oceny przez organ wyższej instancji, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 Ordynaci podatkowej. Wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma bowiem ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Oceniając pod tym względem zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że uzasadnienie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższych wymogów nie spełnia. Na podstawie tak sformułowanego uzasadnienia Sąd nie był w stanie ocenić prawidłowości całościowego postępowania w sprawie, dokonanych na jego podstawie ustaleń i w konsekwencji końcowego rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem decyzji. W uzasadnieniu decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji stwierdzono jedynie, że działalność gospodarcza jest działalnością ponoszoną na własne ryzyko, Skarb Państwa nie może ponosić finansowych skutków niepowodzeń w prowadzeniu takiej działalności. Ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę ma charakter nadzwyczajny i może być stosowana w przypadku przejściowych kłopotów finansowych spowodowanych okolicznościami niezależnymi od podmiotu. Takie lakoniczne uzasadnienie decyzji organu w przedmiotowej sprawie jest z całą pewnością niewystarczające w świetle zadań, jakie stawia przed decyzją administracyjną Ordynacja podatkowa. W. M. już w swoim wniosku o umorzenie części zaległości podatkowej z dnia 16 lipca 2005 roku, jak również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosiła szereg okoliczności dotyczących jej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej, majątkowej, jak również wskazywała na przyczyny braku bieżących dochodów. Stwierdziła, iż przy aktualnych dochodach nie jest w stanie zaspokoić nawet podstawowych potrzeb swojej rodziny, musi korzystać z pomocy finansowej innych osób. Podała szczegółowo koszty niezbędne z utrzymaniem rodziny, swoje dochody i majątek. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia do tej sytuacji Skarżącej, która jej zdaniem świadczy o istnieniu ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie ulgi w postaci częściowego umorzenia zaległości podatkowych i odsetek. Pojęcie “ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, dlatego jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, wobec takiego podejścia organu do złożonego odwołania, wniosku i wskazywanych przez skarżącego argumentów, ma on prawo pozostawać w poczuciu, iż decyzje są podejmowane bez uwzględnienia jego trudnej sytuacji. To, że organ wydaje decyzję bez odniesienia się do zarzutów strony, powoduje, że decyzja taka wymyka się kontroli Sądu pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego. W konsekwencji nie jest również możliwe zbadanie, czy dokonana przez organy obu instancji ocena tego materiału była prawidłowa ze względu na kryteria wskazane w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wskazać należy, że organ drugiej instancji podejmując rozstrzygnięcie powinien odnieść się do całości wniosku skarżącego, podać w uzasadnieniu decyzji, co wzięto pod uwagę przy jej wydawaniu, jak również odnieść się szczegółowo do zarzutów skarżącego. Jednakże z uwagi na zakres postępowania odwoławczego, umożliwiający organowi odwoławczemu wydanie decyzji o charakterze reformatoryjnym, Sąd uznał za wystarczające uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej. Analizując przedmiotową sprawę Sąd stwierdził, iż w sentencjach, jak i uzasadnieniach swoich decyzji organy podawały jako podstawę prawną art. 67§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak został uchylony przez art.1 pkt 32 ustawy z 30 czerwca 2005 roku (Dz. U. Nr 143, poz.1199) zmieniającej Ordynację podatkową. Zmiany wprowadzone tą ustawą weszły w życie w dniu 1 września 2005 roku. Odpowiednikiem tego przepisu jest art.67a §1 Ordynacji podatkowej dodany na mocy art.1 pkt 33 tej samej ustawy zmieniającej. Obie wydane w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane po 1 września 2005 roku. Ten fakt powołania się przez organ podatkowy na niewłaściwy przepis, w sytuacji, gdy organ mógł wydać decyzję na podstawie innego przepisu tej ustawy, wskazuje na wadliwość działania organu, nie stanowi jednak przesłanki do uznania, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia (tak również NSA w wyroku z 8 lutego 1983 roku, I SA 1294/82, ONSA 1983, Nr 1 poz.5). Należy również zauważyć, że sformułowanie rozstrzygnięcia w sentencji decyzji organu pierwszej instancji z 15 września 2005 roku “wniosek strony załatwić odmownie" jest rozstrzygnięciem zbyt mało precyzyjnym, nie wskazuje dokładnie jakiego wniosku organ nie uwzględnił, stanowi to naruszenie art.210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na to, iż w “części wstępnej" sentencji decyzji opisano wniosek strony, jak również w decyzji organu drugiej instancji w sposób prawidłowy wskazano rozstrzygnięcie decyzji, od której strona odwołała się, Sąd uznał, iż nie jest to naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, wobec ujawnienia naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości (art.152 p.p.s.a.).