III SA/Wa 661/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021r. sprawy ze skarg A.B. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.B. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą A.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] stycznia 2018r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik UCS, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. ustalił, że Skarżąca naruszyła art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), poprzez zastosowanie do sprzedaży gotowych produktów spożywczych z oferty [...] stawki podatku VAT w wysokości 5% zamiast w wysokości 8%. Z tego względu Naczelnik UCS decyzją z [...] stycznia 2018r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za grudzień 2013r. w wysokości 836.764,00 zł. Organ uznał, że posiłki sprzedawane w prowadzonej przez Skarżącą placówce gastronomicznej, także te sprzedawane na wynos, są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, a zatem nie mogą skorzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane do grupowana PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016r. wynosi 23%. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" oraz "walk through", a także wewnątrz punktów sprzedaży, które to uchybienie doprowadziło Naczelnika UCS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w grudniu 2013r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); 2) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść podatnika. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży, nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów ustawy o VAT, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") oraz przepisami o statystyce publicznej. Następnie Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001r., sygn. akt K 32/99 oraz odpowiedź Głównego Urzędu Statystycznego z 11 czerwca 2013r. na interpelację poselską nr 17848 stwierdziła, że statystyka publiczna nie może rozstrzygać o zasadach opodatkowania VAT. Argumentując za wyłącznym stosowaniem przepisów ustawy o VAT przy kwalifikacji danej czynności, Skarżąca wskazała również na ustawę z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476). Kolejną kwestią, podniesioną przez Skarżącą była struktura załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych, którego poz. 7 wskazuje na stosowanie stawki 8% VAT dla usług związanych z wyżywieniem. Przywołana poz. 7 umiejscowiona jest w tytule III "Usługi", zaś do określenia pojęcia "usług" w nim użytego prawodawca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych. Skoro więc czynności dokonywane przez Skarżącą stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług, wskazane rozporządzenie nie powinno być stosowane jako element rozstrzygnięcia jej sprawy. W ocenie Skarżącej, przyjęta przez organ metodologia oceny sprzedaży jest nie tylko niezgodna z regulacjami VAT, ale w praktyce uniemożliwia zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą wskazówek sformułowanych w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyrokach w sprawie C-231/94 oraz w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09. C-501/09 i C-502/09. Skarżąca podkreśliła, że przy prowadzonej przez nią sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży: - brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a następnie bieżąca obsługa klienta - czynności podejmowane przez personel w punkcie sprzedaży sprowadzają się w swej istocie do podania klientowi produktu, który został przez niego wybrany na podstawie zdjęcia/grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, czy też cennika; - brak jest kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym; - klient oczekuje na zamówione produkty stojąc; - nie doradza się, na wzór restauracji, klientom co do wyboru produktu, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd.; personel udziela jedynie podstawowych informacji o produktach lub o promocjach sprzedażowych; - brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - produkty, opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku, są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży lub zabrać ze sobą do ręki / zadaniem obsługi (personelu) jest zapakowanie produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje to jak został on włożony do opakowania; - brak jest szatni, co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży zależy, aby konsumpcja produktów wewnątrz punktów sprzedaży odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w lokalu przez kolejnego klienta (wprowadzenie szatni powodowałoby wydłużenie czasu przez jaki klient pozostaje w punkcie sprzedaży); - dostęp do toalety, której obecność w punkcie sprzedaży jest uwarunkowana regulacjami sanitarnymi, w punkcie sprzedaży mają również osoby towarzyszące klientom; - brak jest naczyń (gdyż produkty są pakowane i podawane tak aby klient spożył także w trakcie poruszania się), sztućców (podobnie - produkty są pakowane w ten sposób aby ich konsumpcja wymagała jedynie "wolnej ręki") i nakryć stołowych (gdyż zasadniczą intencją jest zminimalizowanie czasu, jaki jest potrzebny do zachowania w ładzie powierzchni handlowej), jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, serwety, obrusy itd.). Skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z przepisami krajowymi jak i unijnymi, czynności dokonywane przez nią stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), tj.: przedmiotem transakcji są towary oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna i podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi (uzupełniającymi) całą transakcję polegającą na dostawie towarów. W dalszej części odwołania Skarżąca, odnosząc się bezpośrednio do klasyfikacji oferowanych przez nią produktów do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", wskazała, że aby zaklasyfikować do niej dany towar powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj.: powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi – w formie posiłku lub dania i powinien być gotowy do spożycia. Zatem za posiłek/danie gotowe, w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU, należy uznać jedynie taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia i jak wynika z brzmienia grupowania 10.85.1 PKWiU - temperatura towaru nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji. Dlatego też w ocenie Skarżącej prawidłowym było zaklasyfikowanie sprzedawanych produktów do grupowania PKWiU 10.85.1, gdyż - zgodnie z podstawową zasadą metodyczną PKWiU - brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce tych produktów. Jednocześnie, zarówno w sformułowaniu opisu kategorii PKWiU 10.85.1, grupowań mniej lub bardziej szczegółowych, jak również w zasadach metodycznych PKWiU brak jest jakichkolwiek ograniczeń, które wykluczałyby możliwość uznania ciepłego hamburgera czy cheeseburgera za wyrób będący gotowym posiłkiem lub daniem. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska Skarżąca załączyła informację otrzymaną przez licencjodawcę od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), wskazującą, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu PRODCOM 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0). Ponadto Skarżąca stwierdziła, że organ naruszył przepis art. 2a w zw. z art. 121 O.p., poprzez brak równości w traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, przy jednoczesnym rozstrzyganiu materialno- prawnych wątpliwość na niekorzyść tego pierwszego. Skarżąca podkreśla, że stosowała się do stanowiska organów podatkowych, wynikających z przywoływanych w treści odwołania interpretacji podatkowych, i w zaufaniu do nich stosowała stawkę 5% VAT, podobnie jak na chwilę obecną stosuje się do interpretacji ogólnej, uwzględniając w dokonywanej sprzedaży stawkę "usługową". Wydawanie skrajnie odmiennych interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej, w tym samym stanie faktycznym i prawnym dobitnie świadczy o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które w myśl art. 2a O.p. winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do ustalenia, czy dokonana przez Skarżącą zmiana stawki podatku z 8% na 5% dla dokonanej przez nią sprzedaży była uzasadniona. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., co uzasadniała zmianą stawki VAT z 8% na 5% dla sprzedaży produktów spożywczych z oferty [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] , które dotychczas były kwalifikowane jako świadczenie usług gastronomicznych. Korektą zostały objęte produkty z oferty [...] w postaci gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta [...] , w tym w szczególności kanapki typu [...] , [...] z szynką i serem, [...] , kanapki typu [...] , placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym (np. [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ), [...] , [...] , Frytki, pieczone kartofelki, oraz lody, shaki, 100% soków owocowych, których sprzedaż została udokumentowana paragonami fiskalnymi. Korekta nie obejmowała transakcji sprzedaży, które zostały udokumentowane wystawieniem faktury. Mając na względzie brak specyficznych uregulowań w zakresie dokonywania korekt rozliczeń, dokumentowanych paragonami fiskalnymi, by zachować przejrzystość informacji, dotyczących korygowanych danych, Skarżąca podzieliła transakcje sprzedaży ze względu na system sprzedaży, tak aby wyodrębnić jedynie te transakcje, które realizowane były wewnątrz punktu sprzedaży (tj. bez sprzedaży realizowanej w okienkach poza obrębem lokalu typu "driver in"/ "walk through"). Korekta nie obejmowała również sprzedaży artykułów kawiarnianych, dokonywanych w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych. Wśród transakcji realizowanych wewnątrz punktu sprzedaży, w oparciu o unikalne oznaczenie każdej indywidualnej kategorii artykułów spożywczych w systemie sprzedaży, Skarżąca zidentyfikowała poszczególne transakcje, w stosunku do których w jej opinii zastosowała zbyt wysoką stawkę podatku. Skarżąca sporządziła rejestr korygowanych transakcji, które w formie elektronicznej załączyła do złożonej korekty. Następnie, na podstawie tak przygotowanego rejestru korekt, dokonała rekalkulacji wartości podatku VAT, jaka powinna zostać odprowadzona z tytułu dokonanych sprzedaży, metodą w stu, wychodząc od kwoty brutto, i na tej podstawie dokonała odpowiednich korekt deklaracji VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z 8 stycznia 2016r., Skarżąca miała wątpliwości odnośnie do klasyfikacji sprzedaży tych produktów, i w okresie od grudnia 2013r. do grudnia 2014r. opodatkowywała jako świadczenie usługi gastronomicznej, a zatem stawką VAT w wysokości 8%. Następnie doszła do wniosku, że stawka ta była zawyżona, na czego uzasadnienie przeprowadziła analizę definicji dostawy towarów, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, definicji świadczenia usług, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przywołała wyrok TSUE z 10 marca 2011r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, a wreszcie interpretację indywidualną Ministra Finansów sygn. IPPP1/4512-151/15-7/AW z 5 maja 2015r. dla [...] Polska sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w niej za prawidłowe stanowisko, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] należy dla celów podatku VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań - poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - opodatkowaną stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że dokonywana przez nią sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] odbywa się na identycznych zasadach, jak te, które zostały opisane we wniosku o jej wydanie. W ocenie Dyrektora IAS usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Produkty przyrządzane były w "systemie [...] ", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy przygotowywany był na miejscu (w restauracji [...] ) z półproduktów, na co wskazują zakupy, przytoczone w protokole badania ksiąg z 10 listopada 2017r., w tym nabywane bezpośrednio od licencjonodawcy - [...] sp. z o.o.: mięso wołowe, mięso royal, mięso wołowe wrap, mięso białe nuggets, mięso premiere, mięso chicken value, mięso grill drobiowe, chicken wings, mięso chili drobiowe, mięso drobiowe kebab, wieprzowina śniadaniowa, bekon paski, szynka konserwowa krojona, Fish mac mintaj, bułki jabłkowe, ciasto sezamowe, frytki, placki ziemniaczane, koncentrat pomarańczowy, sok jabłkowy, owoce mrożone, pieczarki krojone, ser cheddar, ser carski, shake mleczny, syropy, warzywa, różnego rodzaju pieczywo. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu, również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki. Świadczenie Skarżącej polega więc m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos. Konsumpcja zakupionego świadczenia, niezależnie, czy odbywa się w lokalu czy poza nim, nie wymaga dodatkowych przygotowań, w szczególności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp. Zdaniem Dyrektora IAS, świadczenie Skarżącej nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia, przygotowanego w lokalu [...] do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że produkty mają zindywidualizowany charakter, dzięki umożliwieniu klientowi komponowania zestawów i doboru dodatków, w tym korzystając z informacji udzielonej przez pracownika punktu sprzedaży. Kolejna istotna kwestia, w ocenie organu wymagająca podniesienia, to konieczność oczekiwania na realizację zamówienia (pkt 8 - klient oczekuje na zamówienie stojąc), pozostająca w wyraźnej kontrze do sytuacji, które TSUE w omawianych już sprawach C-497/09 i C-501/09 uznał za dostawę towarów, tj. sprzedaży przygotowanego wcześniej popcornu czy kiełbasek. Zdaniem organu odwoławczego, sam standard spożycia posiłku, na który składają się przytaczane: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu [...] , to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem. Dyrektor IAS podał, że przy ustalaniu charakteru transakcji Skarżącej (dostawa/ usługa) należy dostrzec, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Z perspektywy klienta, który udaje się do lokalu sieci [...], nabywa tam skomponowany przez siebie produkt i dokonuje jego konsumpcji na miejscu, bez żadnego dodatkowego przygotowania z całą pewnością dokonany zakup ma charakter nabycia usługi restauracyjnej, nie zaś dostawy towarów. Zdaniem organu odwoławczego, placówki [...] kojarzone są właśnie z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku. W ramach komunikacji zewnętrznej swoje lokale mianem "restauracji" określa sam [...] sp. z o.o., np. na firmowej stronie internetowej, w części poświęconej pozyskiwaniu nowych franczyznobiorców. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 oraz wskazał, że przepisy tej dyrektywy zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Jednocześnie zwrócił uwagę, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych (art. 5a ustawy o VAT). Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z poz. 5.1.4 Zasad Metodycznych PKWiU, zakresy poszczególnych ugrupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego, w żadnym wypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej, niż jednego grupowania PKWiU 2008. Natomiast w pkt 5.1.5 Zasad Metodycznych PKWiU wskazano, że każdy produkt (usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. (DZ. U. z 2007r., nr 251, poz. 1885 ze zm.). Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, Dyrektor IAS zauważył, że klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem PKD 2007 - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje: produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów PKWiU 10 i 11; sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Organ podkreślił, że klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną, a jeśli tak to którą z katalogu przewidzianego w art. 5 ustawy o VAT, rozstrzyga ta ustawa. W ocenie Dyrektora IAS, dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania, podobnie na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Dyrektor IAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016r. wynosi 23%. Z uwagi na fakt, że w prowadzonej placówce gastronomicznej Skarżąca sprzedawała dania do bezpośredniej konsumpcji, organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż czynności wykonywane przez Skarżącą nie mieszczą się w klasie 10.85.10.85.1 (PKWiU 2008) Gotowe posiłki i dania. Opisana przez Skarżącą sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej wyżej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez Skarżącą czynności do działu PKWiU-56 - usługi związane z wyżywieniem. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżąca, prowadząc restaurację pod marką [...] , w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. Dokonując korekty deklaracji Skarżąca wskazywała, że korekta dotyczy gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta [...] , w tym w szczególności kanapki typu [...] , [...] z szynką i z serem, [...] , kanapki typu [...] , placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym (np. [...] , [...] , [...] , [...] ), [...] , sałatka kurczak premium, frytki, pieczone kartofelki, a także lody, shaki, 100% soki owocowe. Nie były to więc posiłki przeznaczone do spożycia o dowolnej porze przez konsumenta, w dowolnym miejscu i po odpowiednim przygotowaniu, tj. po zmieszaniu, odgrzaniu, przyprawieniu itp., ale były ciepłe, przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Również lody, shaki, czy też 100% soki owocowe były przygotowywane przez pracowników na miejscu i podawane do bezpośredniego spożycia. Podlegały zatem stawce VAT w wysokości 8%. W związku z powyższym za bezzasadne Dyrektor IAS uznał zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Odnosząc się do załączonej do odwołania kserokopii wydruku informacji z 21 października 2011r. z EUROSTAT, potwierdzającej zgodność kodu PRODCOM 10.85.11.00 z produktem: kanapki z wkładem mięsnym, Dyrektor IAS podkreślił, że znaczenie tego typu dokumentu jako dowodu jest znikome. Lista PRODCOM w krajach Unii Europejskiej nie jest klasyfikacją produktów, a jedynie wykazem grupowań wyrobów i usług przemysłowych, dla których dokonywane jest zbieranie danych od poszczególnych podmiotów działalności gospodarczej, określa też w sposób obligatoryjny zakres i szczegółowość danych statystycznych dotyczących produkcji, które Polska ma obowiązek przekazywania Unii Europejskiej. Fakt uzyskania potwierdzenia, że jakiś towar mieści się w określonym grupowaniu PRODCOM nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji tego wyrobu dla celów podatkowych. Odnośnie do przywoływanych przez Skarżącą interpretacji Dyrektor IAS przyznał, że we wcześniejszych okresach organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach, i dopiero od 2016r. resort finansów konsekwentnie stoi na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, a zatem powinny stosować 8% stawkę VAT. Nie można pomijać przy tym dwóch, w ocenie organu odwoławczego istotnych aspektów sprawy. Pierwszym jest to, że Skarżąca, działając we własnym imieniu nie uzyskała takiej interpretacji indywidualnej. Drugą jest to, że interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 O.p. są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Organ zwrócił również uwagę na wydaną przez Ministra Finansów w dniu 24 czerwca 2016r. interpretację ogólną nr PTI.050.3.2016.156. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora IAS, wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie będzie miała zastosowania w sprawie. Dotyczy ona bowiem tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ zauważył, że w analizowanej kwestii nie istniały oraz nie istnieją żadne niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa - ustawy o VAT - w zakresie wysokości stawki VAT do sprzedawanych dań i posiłków przez placówki gastronomiczne. Występujące różnice w zastosowaniu właściwej stawki VAT nie mogą być rozpatrywane w kategorii wątpliwości. Nie może to również świadczyć o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca pierwotnie stosowała właściwą, 8% stawkę VAT, w związku z tym za chybiony uznał argument o wprowadzeniu jej w błąd przez organy podatkowe, czy tym bardziej, o działaniu przez Skarżącą w zaufaniu do rozstrzygnięć wydanych przez organy władzy publicznej. Przeciwnie, już na wstępie pisma uzasadniającego złożenie korekty, Skarżąca zauważyła, że rozważana tematyka była wówczas przedmiotem wielu wątpliwości interpretacyjnych, oraz że do stycznia 2016r., a zatem w stanie prawnym zakreślonym już wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 10 marca 2011r. w połączonych sprawach C- 497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, decydowała się kwalifikować dokonywaną przez siebie sprzedaż jako świadczenie usług. Podatek VAT od klientów Skarżącej, a zarazem ostatecznych konsumentów, ponoszących jego ekonomiczny ciężar, został więc przez nią pobrany w prawidłowej wysokości. Dopiero odejście od właściwej, i przyjęcie w złożonej korekcie błędnej stawki VAT w wysokości 5% w konsekwencji spotkało się z przeciwdziałaniem organów podatkowych, dążących za pośrednictwem dostępnych sobie narzędzi prawnych, np. protokołu z badania ksiąg podatkowych z 10 listopada 2017r., doręczonego 23 listopada 2017r., do przywrócenia poprawności złożonego przez Skarżącą rozliczenia, tj. ponownego obniżenia wykazanej kwoty zwrotu. Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje uprawnienia Skarżącej do kwestionowania argumentacji, przedstawionej przez Naczelnika UCS, niemniej kontekst stanu faktycznego powoduje uwolnienie organów podatkowych od zarzutów zaskakiwania nową interpretacją, ponieważ skarżona decyzja jest konsekwencją działań Skarżącej, podjętych w 2016r., jak również od wymierzania opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, ponieważ Skarżąca od ostatecznych konsumentów pobrała podatek we właściwej wysokości. Mając to na względzie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym rażący wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy uznał za chybiony. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca stosując w niniejszej sprawie niewłaściwą stawkę podatku VAT dokonała zaniżenia podatku należnego za grudzień 2013r. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie zatem dokonał stosownego rozliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie "drive in" / "walk through" oraz (ii) wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w grudniu 2013r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r., jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU; Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe zastosowały 8% stawkę VAT do całej jej sprzedaży, nie dokonując rozróżnienia pomiędzy stosowanymi przez Skarżącą schematami sprzedaży, tj.: sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych "drive in" /"walk trough" (która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu Skarżącej) oraz sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży (wiążącej się z korzystaniem przez klienta z infrastruktury danego lokalu należącego do Skarżącej). 2. przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności odmówienie znaczenia jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów, - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wniósł o uchylenie jej i decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz. 646 ze zm.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług przez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, w sytuacji w której Skarżąca dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, z której wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z 21 maja 2019r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców uzupełnił skargę wskazując dodatkowo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, że klasyfikacja PKWiU jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego wykazanego przez [...] sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało uznaniem przez organ, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącej nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% jako dostawa dania gotowego, a powinny korzystać ze stawki obniżonej 8% właściwej dla usług gastronomicznych; - art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji pozostającej w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podjętym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w którym ww. organ dokonując zwrotu nadpłaty podatku stwierdził, że czynności dokonywane przez Skarżącą, winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, w efekcie czego Skarżąca miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nawet w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie kompleksowego określenia zobowiązania podatkowego, nie będzie przez organy podatkowe kwestionowana, co gwarantuje Skarżącej art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kolejnym pismem z 18 czerwca 2019r. Rzecznik Średnich i Małych Przedsiębiorców uzupełnił skargę zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy - poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, w sytuacji gdy z uwagi na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez ustawodawcę polskiego do poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a tej ustawy, poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności Skarżącej w postaci sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych "drive in" / "walk trough" oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowią dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postanowieniem z 6 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne. Sąd, mając na uwadze przedmiot sporu, uznał że odpowiedź na powyższe pytania będzie miała bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UCS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci [...] jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącej polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umowy franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in"/"walk through" oraz wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług? Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez Skarżącą, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] , w tym w systemie "drive in" ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) oraz wewnątrz lokalu. Produkty przyrządzane były w "systemie [...] ", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji [...] ) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki. Zdaniem Skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei zdaniem organów, w/w świadczenia Skarżącej nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem. W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19. W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?" Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, NSA w dniu 30 lipca 2021r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku. Z uwagi natomiast na niemal analogiczny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem kontroli NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, tutejszy Sąd w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku NSA. Zauważyć w związku z tym należy, że Trybunał odpowiedział w pierwszej kolejności na wątpliwości dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy. Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji, gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). Jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG). Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ). W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. Już na podstawie tych interpretacji, można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] , w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18. Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016r. interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r. Przy czym jeszcze na miesiąc przed jej wydaniem przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN. Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmującą każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii RG). W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, ale ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku TS w sprawie C-703/19). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TS). Z powyższego wynika, że wskazane przez TSUE kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przyjąć należy że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. Dlatego też w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty skarg Rzecznika i Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. Za zasadne uznać również należało zarzuty skarg dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na utrwaloną praktykę interpretacyjną, a także czynności sprawdzające m.in. za miesiące od grudnia 2013r. do czerwca 2015r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, w trakcie których to czynności nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT. Odnośnie do interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżąca zauważyć należy, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 maja 2012r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z 30 sierpnia 2012r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z 5 maja 2015r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 24 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie –czynności sprawdzające oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 494/17). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki podatku od towarów i usług, działała nie tylko w oparciu o interpretacje indywidualne wydane w stosunku do franczyzodawcy, ale podjęła decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie chybiona jest argumentacja Dyrektora IAS, zgodnie z którą, Skarżąca nie może powoływać się na interpretacje wydane dla franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, bowiem organy wydając te interpretacje, jako element stanu faktycznego, przyjmowały PKWiU wskazane przez wnioskodawcę. Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021r. sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 179/16). Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w trakcie czynności sprawdzających m.in. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013r. do czerwca 2015r. W tym zakresie organ podatkowy powinien mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącą wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać, aby Skarżąca uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i franczyzobiorców. Odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług. Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty podniesione przez Rzecznika, a dotyczące pominięcia przez organ okoliczności, że zaskarżona decyzja pozostawała w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2016r. (bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty). Zdaniem Rzecznika w tym zakresie doszło do naruszenia m.in. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zatem nie jest nadpłatą różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. Sama konstrukcja tego podatku bowiem polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt rozpoznanej sprawy w pierwotnej deklaracji złożonej za grudzień 2013r. Skarżąca nie wykazywała podatku do zapłaty (zobowiązania podatkowego), tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Skarżąca zatem nie zapłaciła podatku VAT na rzecz Skarbu Państwa, ale otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podany przez nią rachunek bankowy. W wyniku złożenia korekty deklaracji za grudzień 2013r. nastąpiło zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zauważenia wymaga, że jak wynika z akt innych spraw Skarżącej – podatek do wpłaty do urzędu skarbowego wykazany był jedynie w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., jednakże za ten miesiąc nie była składana korekta deklaracji. W wyniku złożenia korekt deklaracji za inne okresy rozliczeniowe również nastąpiła zmiana (zwiększenie) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ramach czynności sprawdzających korekty te zostały przyjęte przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście. W tym jednak zakresie nie mieliśmy do czynienia z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 72 O.p., a więc także nie doszło do bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie jednak – jak wskazywano wcześniej – okoliczność ta, tj. niezakwestionowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą, w trakcie czynności sprawdzających m.in. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013r. do czerwca 2015r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji, Sąd uznał za okoliczność stanowiącą o naruszeniu przez organ zasady zaufania. Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżąca są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy. Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UCS, która jest dotknięta takim samymi wadami, jak decyzja ostateczna. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4.190 zł, która obejmuje wpis w wysokości 573 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł.