III SA/Wa 662/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, assesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę III SA/Wa 662/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją , na podstawie art. 233 § l pkt l oraz art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord. pod. ), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2005r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia kwoty 23.057,50 zł . zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Strona wniosek motywowała bardzo trudną sytuacją osobistą i materialną. Stwierdziła, iż jednorazowa zapłata podatku przekracza jej możliwości finansowe oraz wyjaśniła sytuację, która bezpośrednio przyczyniła się do powstania zadłużenia. Organ I instancji odmówił umorzenia zaległości stwierdzając, że w sprawie nie występują nadzwyczajne okoliczności mogące mieć wpływ na pozytywne rozpatrzenie podania o umorzenie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił to stanowisko. Wskazał, iż zaległość powstała z tytułu nieuiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską, podlegającym opodatkowaniu odrębnie u każdego z małżonków. Z aktu sprzedaży nieruchomości wynika, że kwota stanowiąca równowartość [...] USD miała zostać przekazana na rzecz sprzedających. Nie ma natomiast mowy o sposobie przekazania tych pieniędzy. Dając pełnomocnictwo L. C. Strona nie zainteresowała się w ogóle sprzedażą nieruchomości, nie znała nawet kwoty sprzedaży. Twierdzi także, że nie uzyskała żadnych korzyści z opisanej wyżej transakcji, gdyż pieniądze odebrał od pełnomocnika były mąż, który zobowiązał się wobec niej do uregulowania wszelkich zobowiązań wynikających z tej transakcji. Nie przedstawiła jednak żadnego dowodu na potwierdzenie powyższej okoliczności, nie zainteresowała się również czy faktycznie pełnomocnik przekazał te pieniądze i czy w ogóle zgodnie z zapewnieniami były mąż uregulował ciążące na Stronie zobowiązanie. Analizując uzyskiwane przez Stronę dochody oraz okoliczności podnoszone w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy przyznał, iż sytuacja osobista i materialna Strony jest faktycznie trudna, to jednak przedstawiona argumentacja jest niewystarczająca do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie wypełniają one bowiem przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż przesłankami do zastosowania ulgi są najczęściej nagłe zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające w sposób radykalny jego zdolności płatnicze bądź sytuacja materialna wskazująca na to, iż pobranie podatku podważy podstawy egzystencji zobowiązanego. W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 ord. pod., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącej sytuacja materialna i życiowa w jakiej się znalazła jest na tyle trudna i skomplikowana ,że mają miejsce nadzwyczajne okoliczności faktyczne, które urząd powinien był uwzględnić i uznać ,że zachodzą przesłanki określone w powołanym przepisie. Z tytułu nieopłaconych składek męża urząd skarbowy dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę. Skarżąca wychowuje samotnie syna i na utrzymanie pozostaje Jej 312 zł na osobę, jest to poniżej minimum socjalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67 § 1. ord. pod. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści powołanego przepisu wynika, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach w sprawach o umorzenie podatku pozostawione jest uznaniu organów podatkowych. Kontroli Sądu podlega kwestia czy organy właściwie z tego uznania skorzystały, a więc w tym przypadku, czy w postępowaniu zbadały sprawę w aspekcie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że przyznawanie ulg dotyczących zobowiązań podatkowych, a taki charakter ma umorzenie zaległości podatkowych, z uwagi na wynikającą z art. 84 Konstytucji powszechność obowiązku podatkowego ,ma charakter wyjątkowy. Umorzenie ma zastosowanie w wyjątkowych okolicznościach, takich na których powstanie podatnik nie ma wpływu. Powszechną zasadą jest regulowanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, ciążących na podatniku. Decyzje w sprawach umorzeń mają charakter uznaniowy, a każdorazowe zastosowanie tej ulgi powoduje naruszenie zasad równości i sprawiedliwości powszechnego opodatkowania. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uwolnieniem się podatnika od finansowych skutków nieprzestrzegania przepisów podatkowych. Przyznanie tej ulgi nie może też naruszać interesu publicznego, który przejawia się w zapewnieniu należnych Skarbowi Państwa dochodów, których podstawowym źródłem są podatki oraz należne odsetki za zwłokę. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1 ord. pod. oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że ustalając przesłanki umorzenia, ustawodawca użył w przepisie art. 67 ord. pod. zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Według oceny organów podatkowych w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi stosowaną formę opodatkowania. Umorzenie należności jest natomiast sposobem jej wygaśnięcia, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od jej poboru . Podatki są najistotniejszym elementem dochodów Państwa, a instytucja umorzenia stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, stosowanie ich z istoty rzeczy jest więc ograniczone i dotyczy w szczególności przypadków spowodowanych klęską lub innymi zdarzeniami, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślić należy , że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika . Zawarty w art. 67 § 1 ord. pod. zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ), zgodnie z wymienionymi przepisami ord. pod.. Z powyższego wynika ,że kontrola przez Sąd legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych . W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że w toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również powołane przez Skarżącą w uzasadnieniu wniosków okoliczności dotyczące Jej sytuacji osobistej i materialnej. Sąd uznał, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym . Natomiast o występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Kryterium ważnego interesu musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tej przesłanki stwierdził, że fakt udzielenia pełnomocnictwa osobie trzeciej do działania w tym zakresie w imieniu Skarżącej nie zwalnia Jej obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skomplikowana sytuacja życiowa i osobisty dramat w jakim się znalazła być może wyeliminował czujność i nie pozwolił w odpowiednim momencie na zwrócenie uwagi na powstałą zaległość i podjęcie kroków zmierzających do zapobieżenia jej obecnych skutków. W przedmiotowym postępowaniu nie stwierdzono jednak, aby niezwykle skomplikowane życiowe trudności oraz trudności materialne mogły stanowić podstawę zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.