III SA/Wa 662/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi D. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. i S. S. kwotę 2.891 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1629/09 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") z [...] czerwca 2009r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] marca 2009r., wydaną wobec S. i D. S. (dalej: "Skarżący") w zakresie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 29.102zł (kwota do zapłaty 7.005zł). Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał m.in., że prawidłowość stanowiska organów podatkowych w przedmiocie zastosowania do dochodu Skarżących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 178 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") nie przesądza o prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którym ich obciążono. Słusznie Skarżący podnoszą, iż obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie (zbadanie) czy w sprawie możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Zwolnienie to przysługuje podatnikom z mocy prawa. Organ nie mógł więc określić zobowiązania podatkowego z pominięciem tej regulacji prawnej. Sam fakt, że Skarżący na etapie złożenia zeznania możliwość zwolnienia upatrywali tylko w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. nie zwalniał organu podatkowego od zbadania czy może on skorzystać ze zwolnienia od podatku ustanowionego mocą innego przepisu prawa. (...) Organ powinien zbadać wszystkie aspekty materialnoprawne sprawy, które wynikają z jej charakteru określonego przez występujący w sprawie stan faktyczny (...) zgromadzić materiał dowodowy wynikający ze specyficznych cech sprawy. (...) Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala Sądowi na wykluczenie możliwości, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miało zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego. Ustalenia w tym zakresie zobowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę. W świetle powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegało - zdaniem Sadu - na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zgodnie bowiem z zasadą zaufania Skarżący mieli prawo oczekiwać, iż organ podatkowy rozważy możliwość zastosowania nie tylko ulgi podatkowej wskazanej przez nich, lecz każdej, która może mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. Organy nie czyniąc tego postąpiły wbrew zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., naruszając też art. 124 O.p. Sąd nie zgodził się natomiast ze Skarżącymi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 2. DIS, w wyniku ww. orzeczenia Sadu, uchylił decyzję NUS z [...] marca 2009r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. 3. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] października 2010r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w identycznej, co poprzednio wysokości - 29.102zł. W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że pismem z 12 sierpnia 2010r. zwrócił się do Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej o udzielenie informacji czy Skarżący brał udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych; misji pokojowej; akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom; organizowania i kontroli ruchu granicznego; organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej oraz o wyszczególnienie składników wynagrodzenia Skarżącego i udzielenie informacji, od których składników płatnik pobierał zaliczki oraz czy i jakie zwolnienie podatkowe zastosował. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w piśmie z 27 sierpnia 2010r. poinformował jedynie, iż Skarżący w latach 2006-2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszego specjalisty w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie z siedzibą w M., Belgia, do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP Nr [...] z 30 maja 2006r. Z tytułu pełnionej służby Skarżącemu oprócz uposażenia krajowego wypłacano również należność zagraniczną. Wskazano również, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, a żołnierzem wyznaczonym do tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas wykonywania obowiązków za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. Dlatego przy poborze zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie stosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.f. Ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. miała bowiem do końca 2008r. zastosowanie wyłącznie do osób pozostających w stosunku pracy i osiągających w czasie czasowego pobytu za granicą dochód ze stosunku pracy. Osoby pozostające w stosunku służbowym, a taki status posiadają żołnierze z tytułu służby, przepisem tym objęte zostały dopiero od 1 stycznia 2009r. Przepis pkt 83 natomiast adresowany jest do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby za granicą. NUS, na podstawie ww. wyjaśnień oraz biorąc pod uwagę art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. określił zobowiązanie podatkowe Skarżących za 2006r. 4. DIS decyzją z [...] stycznia 2011r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, utrzymał w mocy decyzję ww. NUS z [...] października 2010r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. mogą korzystać żołnierze, wobec należności spełniających łącznie dwie przesłanki: są bezpośrednio związane z użyciem żołnierza poza granicami państwa; muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Ze zwolnienia nie może więc skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami RP w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). DIS, odwołując się do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, ze zm.) wskazał, że żołnierza można skierować, albo wyznaczyć do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP, podał też przypadki, w których żołnierze są wyznaczani, a w których są skierowani. Podkreślił również, że inny jest rodzaj świadczeń przysługujący żołnierzom skierowanym oraz wyznaczonym. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia, czyli jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią oni służbę. Rozróżnienie żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych ma istotne znaczenie. Najistotniejsza różnica między żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, natomiast żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Żołnierz skierowany odbywa ponadto służbę, co do zasady, w zwartych oddziałach Wojska Polskiego - polskich kontyngentach wojskowych. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem DIS z analizy powyższych przepisów wynika, że tylko żołnierze skierowani, w ramach jednostki wojskowej, użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ww. ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, spełniają kryteria z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., celem udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Skarżący natomiast został wyznaczony na podstawie rozkazu z 30 maja 2006r. Wobec tego wypłacone mu należność w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W ocenie DIS w decyzji NUS nie naruszył art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. DIS na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska powołał wyroki NSA z: 16 września 2009r. sygn. akt II FSK 185/09 i 1 kwietnia 2010r. II FSK 1928/08; odwołał się również do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., stwierdził, że NUS zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie podjął po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, podał też podstawę prawną rozstrzygnięcia. DIS ocenił także, że wniosek Skarżących o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o przesłanie m.in. informacji na temat celów realizowanych przez NATO, form realizowania tych celów (czy są realizowane wyłącznie przez jednostki wojskowe czy przez żołnierzy indywidualnie) oraz czy służba podatnika w strukturach NATO przyczyniła się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowych, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom – nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nierealizowanie ww. celów potwierdziło pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego z 27 sierpnia 2010r. Dodatkowo ww. cele, o czym mowa wyżej mogą realizować jedynie żołnierze skierowani, a nie wyznaczeni. DIS uznał więc za niezasadne zarzuty naruszenia art. 180 i 191 O.p. DIS stwierdził także, że zaświadczenie ze sztabu generalnego z 30 października 2009r. nie ma związku ze sprawą, gdyż dotyczy innego żołnierza. Zdaniem DIS stanowiska Skarżących nie potwierdza opinia językoznawcy A. M., bowiem wskazuje jedynie, jakie optymalne brzmienie może mieć przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. DIS podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p."), gdyż wydana decyzja nie dotyczy nadpłaty. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.f., stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili obrazę: 1) art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.f. - przez błędną wykładnię, 2) art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP; 3) art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120,121, art. 127 O.p. - DIS nie zebrał i nie rozpatrzył materiału w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący w sposób obszerny przedstawili swoje stanowisko w sprawie, rozwijając w sposób szczegółowy ww. zarzuty. Skarżący podkreślili, że zarówno DIS, jak i NUS przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.f., popełnili szereg błędów wynikających z nieprzestrzegania zasad egzegezy prawa, tj.: bezzasadnie sięgnęli do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy wystarczająca była wykładnia językowa, zlekceważyły konstytucyjną zasadę określają tryb nakładania podatków i przyznawania zwolnień; zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, przyjęły wykładnię - w istocie naprawiającą błędy redakcyjne popełnione przez prawodawcę przez interpretację, która zmieniła treść przepisu, a owo naprawianie doprowadziło do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów; nie uwzględniły konstytucyjnych zasad poprawnej legislacji, zasady państwa prawa, ochrony prawa własności oraz równości wszystkich wobec prawa. Skarżący podkreślili, że zasada równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) grupy podatników, jest zgodna z orzecznictwem TK. NUS i DIS dokonali wykładni na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych dotyczących żołnierzy zawodowych, pomijając inne ważne przepisy, dotyczące żołnierzy, wskazujące, iż także żołnierze wyznaczeni korzystają ze zwolnienia. Nie dostrzegły, że zmiana przepisu od 1 stycznia 2003r. dotyczy właśnie żołnierzy wyznaczonych. Niepotrzebnie sięgnęli do przepisów pozapodatkowych, lekceważąc przy tym zasady techniki legislacyjnej oraz fakt, iż ustawa podatkowa winna zawierać wszystkie elementy zwolnienia i ewentualne definicje. Nie wolno było w sprawie opierać się na definicji stworzonej przez MON, gdyż nie miał on upoważnienia do tworzenia definicji legalnych. DIS i NUS naruszyły też zasadę autonomii prawa podatkowego, sięgając do definicji zawartych w podustawowych aktach prawnych, nie należących do prawa podatkowego. Wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. podważyły racjonalizm prawodawcy. W sposób nieuprawniony zawęziły też zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, naruszając konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa, wskazując, że jedni żołnierze wykonujący te same zadania-cele korzystają ze zwolnienia, inni nie. Skarżący stwierdzili też, że doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., gdyż nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, jako że złożona korekta zeznania jest poprawna. 6. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 2.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 2.2. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 2.3. Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do art. 153 P.p.s.a., zarówno Sąd, jak i organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1629/09 uchylił w całości decyzję DIS z [...] czerwca 2009r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] marca 2009r., wydaną wobec Skarżących w zakresie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. WSA w Warszawie ww. wyroku, wskazał m.in., że obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie (zbadanie) czy w sprawie możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. (...) Organ powinien zbadać wszystkie aspekty materialnoprawne sprawy, które wynikają z jej charakteru określonego przez występujący w sprawie stan faktyczny (...) zgromadzić materiał dowodowy wynikający ze specyficznych cech sprawy. (...) Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala Sądowi na wykluczenie możliwości, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miało zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego. Ustalenia w tym zakresie zobowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę. W świetle powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zgodnie bowiem z zasadą zaufania Skarżący mieli prawo oczekiwać, iż organ podatkowy rozważy możliwość zastosowania nie tylko ulgi podatkowej wskazanej przez nich, lecz każdej, która może mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. Organy nie czyniąc tego postąpiły wbrew zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., naruszając też art. 124 O.p. 3.1. Zdaniem Sądu działania podjęte przez DIS w rozpoznawanej sprawie okazały się niewystarczające do należytego wypełnienia zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 i art. 180 i art. 191 O.p. Ponownie zatem, wbrew treści art. 153 P.p.s.a., DIS nie zgromadził materiału dowodowego i w efekcie nie ustalił stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala Sądowi na wykluczenie możliwości, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miało zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego. Jest o tym bardziej nieprawidłowe, że w wydanym i wiążącym w sprawie wyroku WSA w Warszawie wytknął ww. nieprawidłowości. DIS, choć mógł przeprowadzić wnioskowany przez Skarżących dowód, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparł się wyłącznie na piśmie MON z 27 sierpnia 2010r., które nie odwołuje się do wypełnienia przez Skarżącego przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. 3.2. Zdaniem Sądu braki w zakresie ustaleń faktycznych są efektem błędnej wykładni dyspozycji ww. przepisu prawa materialnego i stanowią o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego art. 122 , art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy drugiej instancji nie wskazał, na podstawie jakich konkretnie faktów przyjął, że wyznaczenie Skarżącego na stanowisko w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Europie, w M. w Belgii i pełnienie przez niego służby nie pozostawało w związku z realizacją celu pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.f. W sytuacji braku wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać, organ podatkowy winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Skoro Szef Sztabu Generalnego jako organ kierujący wyznaczył Skarżącego na stanowisko służbowe w strukturach NATO, to uzasadnione jest uzyskanie informacji od tego organu, czy Skarżący pełniąc służbę na wyznaczonym stanowisku realizował cele wymienione w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.f. 3.3. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu i przyjęcie przez organ odwoławczy, iż wniosek ten nie ma uzasadnienia w sprawie, ze względu na informacje przedstawione przez Departament Organizacyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w pismach z 27 sierpnia 2010r. należy uznać za naruszenie przepisów postępowania art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. 3.4. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., jak również art. 124 O.p., bowiem w wydanej decyzji DIS brak było uzasadnienia, czy pełnienie przez Skarżącego służby poza granicami kraju miało na celu wzmacnianie sił państwa lub sił sojuszniczych. Błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., co zostanie omówione w sposób szczegółowy w pkt 4 uzasadnienia wyroku, spowodowała, że przedmiotem szczegółowego badania przez DIS nie były okoliczności, które są istotne z punktu widzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. 4. Sąd stwierdza, że wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni oraz stosowania prawa materialnego dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, a z takim mamy do czynienia, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, jak również wskazując, że sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Warszawie oraz ze względu na rozbieżności w orzecznictwie sądowym stwierdza, że przyjęta przez DIS wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest nieprawidłowa. 4.1. Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, na który powołują się Skarżący. Sąd w składzie rozpoznając sprawę ze skargi Skarżących wykładnię tę w pełni podziela i wyjaśnia, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązującym w 2006r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. 4.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności pieniężnej wypłaconej w 2006r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu, na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP, na stanowisko służbowe starszego specjalisty do spraw Wojsk Lądowych w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Europie ([...]) w M. w Belgii. Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Skarżących, iż należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. podniosły tylko, że żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie - w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z tym zdaniem organów podatkowych o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. przesądza w niniejszej sprawie fakt wyznaczenia, a nie skierowania Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa. 4.3. DIS - zdaniem Sądu - dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Rozróżnienie dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie 7 sędziów, powołując zapisy art. 24 ww. ustawy o służbie zawodowej żołnierzy, stwierdził, że z uregulowania tego wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. - istotny wniosek, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. NSA zwrócił też uwagę brzmienie językowe i gramatyczne przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., wskazując, że jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem NSA tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". NSA wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. z 2002r. Nr 7, poz. 58 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. NSA stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu NSA odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej art. 24 ust. 1 ust. 5-6 i ust. 7 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z tym uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym, konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku. 4.4. Z powyższych rozważań wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie wyłączył wprost żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 4.5. Sąd zauważa ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (por. wyroki z: 24 listopada 2009r. sygn. akt SK 36/07, OTK-A 2009/10/151; 24 kwietnia 2006r. P 9/05, OTK-A 2006/4/46; 20 października 1998r. sygn. akt K 7/98, OTK-ZU 1998/6/96; 28 listopada 1995r. sygn. akt K 17/95, OTK-ZU 1995/3/18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenia TK z: 3 września 1996r. sygn. akt K 10/96, OTK ZU 1996/4/281; 16 grudnia 1996r. sygn. akt U 1/96, OTK ZU 1996/6/527; 16 grudnia 1997r. sygn. akt K 8/97, OTK ZU 1997/5-6/497-505). 4.6. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP). 5. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając raz jeszcze zarówno stanowisko, jak i argumentację zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznaje za zasadny zarzut skargi o naruszeniu przez DIS w zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Sąd nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Skarżących, iż naruszenie tego przepisu nastąpiło w stopniu rażącym. Przepis ten, na co również wskazał NSA w ww. wyroku, ze względu na niską jakość legislacyjną, budził wątpliwości interpretacyjne czego rezultatem była również rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego też wadliwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. dokonana przez DIS nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. 6. Należy wskazać, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Wykładnia przepisu dokonana przez organy podatkowe jako naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. 7. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa, choć niewłaściwie je zinterpretowały, co poniekąd ma pewne wytłumaczenie w niskiej jakości legislacyjnej mającego zastosowanie przepisu ustawy podatkowej – art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Sąd wskazuje zaś, że adresatem art. 217 Konstytucji RP jest ustawodawca, który zobowiązany jest do przestrzegania wynikającej z tego przepisu zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Zwolnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wprowadzone w drodze zapisu ustawowego, tym samym zarzut ten jest nietrafny. 8. Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przez DIS art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 9. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu zarówno w zakresie stwierdzonego naruszenia prawa materialnego wyrażającego się w błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. oraz naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. 10. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd, uwzględniając wniosek Skarżących, zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), Skarżących reprezentował bowiem doradca podatkowy.