III SA/Wa 664/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi A.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] Warszawy z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.709 zł (słownie: pięć tysięcy siedemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt postępowania, w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 14 353 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 6 354 m2 oraz budowle o wartości 0 zł. W dniach 5-20 kwietnia 2011 r. przeprowadzono w C. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu własności, posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na terenie W. Jak wynika z ustaleń pokontrolnych za 2010 r., do opodatkowania powinny być przyjęte grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16 962 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokość powyżej 2,20 m o powierzchni 6 428 m2 oraz budowle o wartości 43 711,22 zł. 1 września 2011 r. C. sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji za lata 2006-2011 wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16 962 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokość powyżej 2,20 m o powierzchni 6 428 m2 oraz budowle o wartości 29 974 zł. Postanowieniem z [...] września 2011 r. Prezydent W. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, organ decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...] określił C. sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie 176 696,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W toku postępowania Spółka pismem z 12 maja 2014 r. poinformowała organ podatkowy o połączeniu przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych C. sp. z o.o. przez Spółkę i wstąpieniu przez nią we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. Decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...] Prezydent W. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie 175 219,00 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] (dz. ew. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z obrębu [...]). Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16 962 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 6 428,60 m2 oraz budowle o wartości 1 515 123,05 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...], SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. SKO wywiodło, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Jednocześnie organ stwierdził, że Spółka w roku 2011 była posiadaczem samoistnym działek ew. nr [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 14 353 m2, a poprzednik prawny Spółki widnieje w ewidencji gruntów jako władający przedmiotowymi działkami. SKO odnotowało, że Spółka deklarowała taką powierzchnię gruntów, wskazując, iż jest posiadaczem samoistnym w pierwotnej deklaracji, a w złożonej korekcie deklaracji wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16 962 m2, ujmując w deklaracji także działkę ew. nr [...], której właścicielem jest M. K., a której powierzchnia wynosi 0,2609 ha. SKO odnotowało, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż w trybie wznowienia postępowania uchylono decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za działkę [...] wydane w stosunku do ich właściciela, a Spółka nadal posiada we władaniu przedmiotową działkę z racji częściowej zabudowy istniejącym budynkiem, co zostało ustalone w trakcie oględzin nieruchomości i znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. W ocenie organu z oświadczenia Spółki towarzyszącego jednej z korekt deklaracji oraz składanych przez nią deklaracji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że nieruchomość w okresie objętym decyzją pozostawała we władaniu Spółki, a pominięcie jej w deklaracjach składanych od marca 2011 r. wynikało z faktu, iż powierzchnia działki była opodatkowana w innej decyzji, która została ostatecznie uchylona. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że wartość budowli zlokalizowanych na nieruchomości podatnika została ustalona do opodatkowania w oparciu o "Operat szacunkowy określenia wartości budowli usytuowanych na nieruchomości gruntowej" sporządzony 22 czerwca 2012 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. S., co wynikało z faktu, iż w toku kontroli podatkowej ustalono, że nie wszystkie posiadane przez Spółkę budowle zostały przez nią wycenione. Organ stwierdził, że wartość budowli w zaskarżonej decyzji została pomniejszona o budowle należące do innych podmiotów. Jednocześnie SKO wywiodło, że pozostałe podmioty, których budowle zostały pominięte przy ustalaniu podstawy opodatkowania, korzystają z nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poprzednika prawnego Spółki. Podmioty te władają zatem nieruchomością jako posiadacze zależni w związku z czym obowiązek podatkowy za całą nieruchomość ciąży na Spółce, która jest posiadaczem samoistnym. SKO odnotowało, że z treści tego operatu wycenę budowli przeprowadzono w podejściu kosztowym, metodą kosztów odtworzenia i techniką elementów scalonych, polegającym na określeniu wartości budowli, przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom odtworzenia pomniejszonym o stopień zużycia obiektów. Stopień zużycia jest miarą i wyrazem utraty wartości budowli wynikającej z jej stanu fizycznego funkcjonalnego oraz czynników środowiskowych. Ceny jednostkowe przyjęto według katalogów budowlanych aktualnych na dzień 1 stycznia każdego roku objętego zakresem wyceny. Stopień zużycia ustalono na podstawie oględzin szacowanych budowli i na podstawie tabel okresów trwałości dostępnych w literaturze budowlanej. Organ odnotował, że biorąc pod uwagę, iż przedmiotem wyceny były budowle tj. obiekty co do których brak jest obrotu rynkowego budowlami stanowiącymi odrębna od gruntu własność, uzasadnione było określenie ich wartości odtworzeniowej. Brak było zatem podstaw do zanegowania prawidłowości przyjętego przez rzeczoznawcę majątkowego sposobu wyceny nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów Spółki, SKO wskazało, że organ podatkowy uzyskał odpowiedź na stwierdzone wątpliwości dotyczące przeprowadzonej wyceny. Jednocześnie organ wywiódł, że jakkolwiek odpowiedź nie została podpisana przez rzeczoznawcę majątkowego, należy jednak domniemywać, iż skoro zapytanie w sprawie zostało skierowane do rzeczoznawcy majątkowego, osoba udzielająca odpowiedzi działała w imieniu rzeczoznawcy majątkowego. SKO uznało również, że złożone wyjaśnienie nie uzupełnienia operatu, a wątpliwości podnoszone przez Spółkę mogą być wyjaśnione na podstawie treści samego operatu. Organ stwierdził także, że złożone wyjaśnienia są logiczne, spójne i mają potwierdzenie w operacie szacunkowym. Zdaniem SKO Spółka w odwołaniu od zaskarżonej decyzji nie wskazała takich błędów i uchybień w operacie szacunkowym, które mogłyby przesądzić o uznaniu, że operat ten nie może stanowić dowodu w sprawie. W ocenie organu przedstawiony operat wyceny gruntu sporządzony jest zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości oraz sporządzania operatu szacunkowego, w związku z czym brak było podstaw do jego zakwestionowania. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 27 stycznia 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."); 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 126, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "o.p."). Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że organ błędnie przyjął, iż do gruntów użytkowanych przez Spółkę i będących przedmiotem podatku od nieruchomości należy działka nr [...] o powierzchni 2 609 m2. Organ przyjął, że działka ta, będąca własnością M. K. od marca 2007 r., jest nadal we władaniu Skarżącej z racji (częściowej) zabudowy istniejącym budynkiem, co SKO uznało za wystarczające dla wykazania samoistności posiadania nieruchomości i w konsekwencji objęcia podatkiem od nieruchomości posiadacza, a nie właściciela gruntu. W ocenie Spółki argumentacja leżąca u podstaw decyzji obciążenia podatnika podatkiem od nieruchomości od tej działki jest sprzeczna z prawem, ponieważ z racji eksploatowania cudzego budynku na gruncie, który jest własnością osoby fizycznej, nie wynika samoistność posiadania ani ewentualna bezprawność (brak tytułu prawnego) tego posiadania. Skarżąca odnotowała, że nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń, pomimo że prowadzone było postępowanie również w zakresie obowiązku podatkowego właściciela działki [...] M. K. Spółka zauważyła, że ustalenie przez SKO, iż poprzednik prawny spółki A. sp. z o.o. widniał w ewidencji gruntów jako władający przedmiotową działką, a więc stan władania trwał również w 2010 r., jest niezgodne z rejestrem urzędowym. Skarżąca podkreśliła, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Eksploatowanie przez podatnika budynku leżącego częściowo na powierzchni przedmiotowej działki nie uprawnia do stwierdzenia samoistności posiadania, tym bardziej że Skarżąca wskazała organowi podatkowemu właściciela działki i zrezygnowała z płacenia podatku od tej części nieruchomości, sygnalizując w ten sposób brak woli do władania tą działką jak właściciel. Spółka podniosła również, że po negocjacjach dotyczących wysokości czynszu dzierżawnego rozpoczętych z właścicielem w 2009 r. działka została wydzierżawiona Spółce w 2011 r. Również w roku 2009 Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny rozpatrywał wniosek Spółki o nabycie prawa własności nieruchomości przy ul. [...] w W., jednakże wniosek nigdy ten nie obejmował działki nr [...]. W ocenie Spółki jej posiadanie przedmiotowej działki należy zdefiniować zatem jako posiadanie niesamoistne, gdyż manifestowała ona w sposób postrzegalny dla otoczenia brak woli władania nieruchomością jak właściciel we własnym imieniu. W uzasadnieniu złożonej skargi Spółka podniosła, że organ dokonał powierzchownej, wybiórczej i niekompletnej oceny opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie prawidłowości ustalenia wartość budowli będących przedmiotem opodatkowania i niezajęcia stanowiska w kwestiach zasadniczych dla kompletności tej opinii. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie wkraczając w merytoryczną treść opinii, powinien dokonać oceny czy nie zawiera ona braków lub nieścisłości. Bezkrytycznie przyjmując wartość ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego, zdaniem Spółki, organ podatkowy narusza obowiązujące zasady postępowania. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania wskazała na istotne wady opinii i wnioskowała o jej uzupełnienie, w tym zwłaszcza wyjaśnienia sposobu ustalenia wartości stanowiących budowle obiektów infrastruktury podziemnej, co wynikało z oświadczenia rzeczoznawcy, iż stan techniczny tych budowli nie został przez niego zbadany. Zdaniem Spółki nieprzeprowadzenie oględzin budowli celem ustalenia ich stanu technicznego przed dokonaniem ich wyceny w podejściu kosztowym sprzeczny jest z przepisami obowiązującego rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe uznały za wystarczające niepodpisane przez rzeczoznawcę nadesłane droga elektroniczną stwierdzenie, iż przeprowadzona wycena jest kompletna i zgodna z przepisami. Spółka zauważyła, że organ uznał niepodpisane przez rzeczoznawcę stanowisko za udzielone w jego imieniu, z uwagi na skierowanie zapytania do autora opinii. Zdaniem Skarżącej wykorzystanie w postępowaniu podatkowym do celów przekazania opinii biegłego środka komunikacji elektronicznej w formie niepozwalającej ustalić kto jest autorem tej opinii, jest niedopuszczalne i sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. W opinii Spółki informacja ta nie jest dowodem, gdyż nie przybrała formy pisemnej ekspertyzy uzupełniającej, co powoduje, że stan faktyczny sprawy został oparty na substytutach dowodów. Skarżąca odnotowała także, że zaskarżona decyzja nie wskazuje, w jakim fragmencie opinii rzeczoznawca nie badając stanu technicznego infrastruktury, wyjaśnił sposób ustalenia stanu jej zużycia technicznego, rodzaj materiałów wykorzystanych do jej wykonania oraz technologie wykorzystaną do jej wybudowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione uznano za zasadne. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie podzieliło stanowiska Skarżącej co do nieprawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16 962 m2 oraz budowli. Zdaniem Strony w odniesieniu do podstawy opodatkowania gruntów organy podatkowe w wyliczeniu powierzchni tych gruntów niezasadnie uwzględniły powierzchnię działki nr [...] (należącej do M. K.), natomiast w odniesieniu do opodatkowania budowli, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe przy obliczeniu ich wartości oparły się na powierzchownej, wybiórczej i niekompletnej opinii rzeczoznawcy majątkowego. SKO nie podzieliło tego stanowiska – zarówno w odniesieniu do pierwszej jak i drugiej kwestii. Odnosząc się zatem do pierwszej kwestii, a więc podstawy opodatkowania w postaci gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Z kolei według art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który z kolei stanowi, że w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Skarżąca kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że w odniesieniu do działki nr [...] jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości. Przede wszystkim wskazać należy, że to stanowisko Spółki jest sprzeczne z wcześniejszymi oświadczeniami i deklaracjami tej Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka (a właściwie jej poprzedniczka prawna) w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010r. nie uwzględniła tej działki. Uczyniła to dopiero na skutek złożenia przez tę Spółkę w dniu 1 września 2011r. deklaracji korygującej poprzednio złożoną deklarację. Złożenie tej korekty było wynikiem prowadzonej wówczas w Spółce kontroli podatkowej. Strona, zgadzając się z ustaleniami kontroli w odniesieniu do przedmiotowej działki, złożyła stosowną korektę. W związku z tym SKO zasadnie wskazało na powyższą okoliczność oraz fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie kwestionowała opodatkowania ww. działki. W uzasadnieniu korekty Strona podała, że: "Odnośnie gruntu należącego do M. K. (działka nr [...]) na którym posadowiony jest budynek eksploatowany przez Spółkę, korekta została sporządzona za okres od 2010 do końca lutego 2011r. z uwagi na treść Państwa decyzji nr [...] z dnia [...].03.2011r., która obowiązkiem płatności tego podatku obciążyła właściciela działki Ma. K.". Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że z powyższego oświadczenia Spółki oraz składanych przez nią deklaracji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż nieruchomość w okresie objętym decyzją pozostawała we władaniu Spółki, a fakt wcześniejszego nie deklarowania tej działki wynikał z tego, że działka ta była opodatkowana w innej decyzji, która jednak została ostatecznie uchylona, a nie z tego, że nie była w posiadaniu Spółki. W związku z tym, zdaniem Sądu, zgłaszany w tym zakresie zarzut należało uznać za niezasadny. Skoro sama Skarżąca przyjęła powierzchnię przedmiotowej działki do opodatkowania, to brak było podstaw do nieuwzględnienia tego faktu w wydanej w niniejszej sprawie decyzji określającej Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na 2010r. A zatem w tej kwestii Sąd przyznał rację organom podatkowym. W odniesieniu natomiast do drugiej wskazanej w skardze kwestii Sąd przyznał rację Skarżącej, uznając za zasadne zarzuty nruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 126, art. 187 oraz art. 188 o.p. Zdaniem Sądu w odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizację tej zasady zapewnia między innymi przepis art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z przytoczonych przepisów. Zgodnie z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem dzialalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podstawę opodatkowania w takim przypadku, z zastrzeżeniem ust. 4-6 (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie), stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W niniejszej sprawie Skarżąca nie kwestionowała ilości budowli przyjętych przez organy podatkowe do opodatkowania, ale ich wartość, ustaloną przez biegłego na podstawie ww. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. A zatem zadaniem organów, wobec treści przywołanego art. 122 oraz 187 o.p., było wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego ustalenia wartości budowli przyjętych do opodatkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie sprostały temu zadaniu i dlatego skargę należało uwzględnić. Jak wynika z akt sprawy wartość budowli zlokalizowanych na nieruchomości podatnika została ustalona w oparciu o "Operat szacunkowy określenia wartości budowli usytuowanych na nieruchomości gruntowej" z dnia 22 czerwca 2012r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. S. Jak wskazywały organy podatkowe, a czego nie kwestionowała Skarżąca, potrzeba określenia wartości przez biegłego powstała w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli, że nie wszystkie posiadane przez Spółkę budowle zostały przez nią wycenione m. in. ogrodzenie całej nieruchomości, utwardzenie terenu wylewką betonową, murki oporowe, kanalizacja deszczowa i sanitarna (kontrolowany wskazał zerową wartość przedmiotowych budowli). A zatem w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wartości budowli przez biegłego. Jak wynika z operatu szacunkowego rzeczoznawca majątkowy ustalił wartość budowli na łączną kwotę 1.589.252,00 zł, pomniejszając tę wartość o budowle należące do innych podmiotów. Wycenę budowli przeprowadzono w podejściu kosztowym, metodą kosztów odtworzenia i techniką elementów scalonych, polegającym na określeniu wartości budowli, przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom odtworzenia pomniejszonym o stopień zużycia obiektów. Stopień zużycia jest miarą i wyrazem utraty wartości budowli wynikającej z jej stanu fizycznego funkcjonalnego oraz czynników środowiskowych. Ceny jednostkowe przyjęto według katalogów budowlanych aktualnych na dzień 1 stycznia każdego roku objętego zakresem wyceny. Stopień zużycia ustalono na podstawie oględzin szacowanych budowli i na podstawie tabel okresów trwałości dostępnych w literaturze budowlanej. Jak wskazano w tej opinii z uwagi na fakt, że przedmiotem wyceny były budowle tj. obiekty, co do których brak jest obrotu rynkowego budowlami stanowiącymi odrębną od gruntu własność oraz wobec treści art. 150 ust. 3 oraz art. 153 ust. 3 z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 782 j.t.) uzasadnione było określenie ich wartości odtworzeniowej. Z kolei w myśl § 20 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004r. Nr 207, poz. 2109) w podejściu kosztowym stosuje się metodę kosztów odtworzenia i metodę kosztów zastąpienia. Za koszt odtworzenia części składowych gruntu, o którym mowa w art. 153 ust. 3 ustawy, przyjmuje się kwotę równą kosztom ich odtworzenia lub kosztom ich zastąpienia, pomniejszoną o wartość zużycia tych części składowych (§ 21 ust. 2). Metodę kosztów odtworzenia lub kosztów zastąpienia stosuje się przy użyciu techniki szczegółowej, techniki elementów scalonych albo techniki wskaźnikowej (§ 23 ust. 1). Przy użyciu techniki elementów scalonych koszty odtworzenia albo koszty zastąpienia określa się na podstawie ilości scalonych elementów robót budowlanych oraz cen scalonych elementów tych robót. Skarżąca kwestionując sposób wyceny budowli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazała, iż operat szacunkowy został sporządzony na podstawie błędnych ustaleń lub bez ustaleń, w sposób uniemożliwiający weryfikację przez podatnika prawidłowości dokonanych ocen i wyliczeń. W związku z tym skierowała w tym zakresie do organu prowadzącego postępowanie dwa pisma. Pierwsze, z dnia 5 maja 2012r., w którym Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o uzupełnienie operatu szacunkowego o wskazanie przyjętego przez rzeczoznawcę majątkowego stanu zużycia technicznego (%) badanych budowli, uzasadnienie przez rzeczoznawcę przyjętego stanu zużycia technicznego (%) badanych budowli, wskazanie danych źródłowych, na których oparł się rzeczoznawca dla ustalenia jednostek przeliczeniowych pozycji katalogowych, przedstawienie analizy rynku elementów niekatalogowych (pkt 7 operatu), uzupełnienie operatu o opis poszczególnych zakresów ocennych (stopni cech rynkowych) tzn. w odniesieniu do bdb= 0-15% zużycia, db= 15-30%, słaby 30-50%, itd. W drugim piśmie, z dnia 19 lipca 2012r., Spółka zwróciła się o zobowiązanie rzeczoznawcy majątkowego do uzupełnienia operatu o wyjaśnienie przyczyn nieustalenia wartości rynkowych takich budowli jak bariery parkingowe, tablice i pylony reklamowe, obiekty przenośnych portierni i garaży, wiat i oświetlenia, które to rzeczy znajdują się w rynkowej ofercie handlowej producentów i handlowców oraz o określenie szczegółowych danych źródłowych - wartości kalkulacyjnych odnośnie ustalenia wartości odtworzeniowej dróg i placów parkingowych murków oporowych i cokołu ogrodzeniowego, a także o wyjaśnienie kryteriów ustalania stopnia zużycia wycenianych budowli z uwzględnieniem ich stanu techniczno - użytkowego określanego takimi nieostrymi pojęciami jak "stan słaby", "średni", "dość dobry". Ponadto Spółka zarzuciła, iż rzeczoznawca nie zbadał stanu technicznego infrastruktury, tj. nie przeprowadził oględzin budowli, czym naruszył § 22 ww. rozporządzenia. Powyższe pisma Skarżącej zostały przesłane przez organ prowadzący postępowanie rzeczozawcy za pomocą komunikacji elektronicznej (drogą emailową). W aktach sprawy znajduje się odpowiedź na ww. pisma Strony. Jest nią wydruk z korespondencji elektronicznej, nie podpisany przez powołanego przez organ rzeczoznawcę, w której autor (nie rzeczoznawca) nie odpowiada merytorycznie na zarzuty utrzymując, że przeprowadzona wycena jest kompletna i zgodna z przepisami. Nie wyjaśnia też w jaki sposób ustalił koszty odtworzenia budowli (infrastruktura), nie przeprowadzając ich badania ani też w jaki sposób ustalił stopień zużycia tych budowli nie badając ich stanu technicznego, funkcjonalnego oraz czynników środowiskowych. Zauważenia wymaga, że organy podatkowe uznały taką informację za merytorycznie wystarczającą do wydania decyzji podatkowej. SKO ponadto uznało, że wady formalne związane z przekazaniem uzupełnienia opinii nie mogą zaważyć na słuszności wydanej decyzji. Powyższe spowodowało uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, nie może zyskać akceptacji sytuacja, w której na pytania i zastrzeżenia do wydanej opinii (operatu) udziela odpowiedzi osoba nie będąca autorem tej opinii (powołanym przez organ prowadzący postępowanie biegłym) oraz odpowiedź jest przesyłana drogą elektroniczną, choć w prowadzonym postępowaniu korespondencja była prowadzona pisemnie, za pośrednictwem operatora pocztowego. W tym miejscu wydaje się konieczne zwrócenie uwagi organom prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, w tym również organowi II instancji, że zgodnie z art. 120 o.p. organy te działają na podstawie przepisów prawa. To własnie ten przepis oraz kolejne wymienione w ordynacji podatkowej stanowią katalog tych zasad postępowania, do przestrzegania których organy podatkowe zostały zobowiązane przez ustawodawcę. A zatem nie może zyskać aprobaty Sądu sytacja, w której organ podatkowy uwzględnia w swoim rozstrzygnięciu odpowiedź na zarzuty zgłoszone przez Stronę wobec sporządzonego operatu szacunkowego, udzieloną przez inną osobę niż powołany przez ten organ w tej sprawie rzeczoznawca. Nie do zaakcetpowania jest sytuacja, w której odpwiedź przesłana pocztą elektroniczną przez inną osobę niż wyznaczony biegły, nie podpisana, nie pochodząca od autroa opinii, staje się dowodem, na podstawie którego wydawana jest decyzja określająca wysokość podatku. Zdaniem Sądu, już same wyjaśnienia SKO o nieistonych wadliwościach tej odpowiedzi naruszają zasady wyrażone w art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. Odpowiedź na pisma Skarżącej jest na tyle wadliwa, że – zdaniem Sądu – należy przyjąć, że wogóle jej nie udzielono. Rację ma więc Skarżąca wskazując, że taka informacja, jeżeli nie przybrała formy pisemnej ekspertyzy uzupełniającej, nie jest dowodem. Skoro zaś stan faktyczny sprawy winien opierać się na dowodach, a nie substytutach tych dowodów, to w niniejszej sprawie doszło do naruszenia nie tylko wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej, ale również art. 187 i 191 tej ustawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 188 o.p., gdyż w takiej sytuacji należało przyjąć, że organ nie odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów do sporządzonego operatu szacunkowego, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W związku z tym stwierdzić należy, że decyzja określająca zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości na 2010r. została wydana w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa. Zdaniem Sądu, brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do wniosków o uzupełnienie opinii przez biegłego stanowi istotne naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zakres i rodzaj zgłoszonych przez Skarżącą zastrzeżeń do sporządzonego operatu szacunkowego wskazuje na konieczność odniesienia się przez organ do tych zastrzeżeń, co może mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będa zobowiązane do uwzględnienia powyżej zaprezentowanych wywodów Sądu. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i art. 3 u.p.o.l. Z tego względu oraz wobec dostrzeżonych przez Sąd naruszeń prawa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.