III SA/Wa 666/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], i umarza postępowanie podatkowe, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.325 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożonej organowi podatkowemu Prezydentowi Miasta L. w dniu 29 stycznia 2007 r. –T. [...] SA, obecnie: O.[...] SA (Skarżąca) zadeklarowała podatek w wysokości 492.215 zł i go wpłaciła. Następnie skorygowała deklarację za 2007 r. do kwoty 357.977 zł (korekta deklaracji z dnia 14 marca 2007 r.). Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Prezydent Miasta L. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę jak w deklaracji pierwotnej, czyli 492.215 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją wydaną w dniu [...] marca 2016 r., czy po ponad 6 latach od otrzymania odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że postępowanie I instancji było bezprzedmiotowe, skoro podatek w wysokości określonej w decyzji został zapłacony. Nawiązując do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13 stwierdzono, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Na skutek tej decyzji Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 96.966 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, ze nadpłata podlega zwrotowi w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji przez SKO. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła, że błędnie nie naliczono i nie wypłacono oprocentowania od nadpłaty, które przysługiwało Skarżącej od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdziło, że kwestię oprocentowania nadpłaty należy oceniać wedle stanu obowiązującego w dniu 31 grudnia 2015 r., czyli wedle stanu na dzień powstania nadpłaty i prawa do jej oprocentowania (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). SKO powołało się n treść art. 77 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że nadpłata podlegała zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji przez SKO. Co do oprocentowania Kolegium stwierdziło, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bowiem decyzja SKO uchylająca decyzję wymiarową i umarzająca postępowanie I instancji nie mogła być inna z uwagi na uchwałę NSA II FPS 4/13. Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a Skarżąca nie ma podstaw domagać się oprocentowania nadpłaty, skoro nadpłata została zwrócona w terminie. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania podstałej nadpłaty – od dnia wpłaty (14 grudnia 2012 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (7 kwietnia 2016 r.). Odnosząc się do kwestii przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty wskazała, że należy oceniać przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie tylko samą przesłankę, jaką w niniejszej sprawie było przedawnienie. Chodzi bowiem o to, co doprowadziło do tej przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej – czyli do przedawnienia – a było nią wydanie decyzji przez SKO po ponad 3 latach od upływu terminu przedawnienia. Z tego powodu w tym czasie podatnik nie mógł korzystać ze swoich pieniędzy i dlatego nalezą mu się odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była w pełni zasadna. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. (według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3 (gdzie chodzi o przypadek wydania po uchyleniu decyzji nowej decyzji w tej samej sprawie); 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Katalog przypadków przesądzających o terminie zwrotu nadpłaty ma charakter zamknięty i rozłączny. Przypadek, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie mieści się w pkt 1b art. 77 § 1 O.p. Decyzją SKO z dnia [...] marca 2016 r. doszło bowiem do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzenia postępowania I instancji. Nie zachodził w związku z tym przypadek opisany w art. 77 § 3 O.p. Nie był też składany przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wchodziły więc w grę sytuacje określone w przepisach art. 77 § 1 pkt 2-6 O.p. Nadpłata przysługująca Skarżącej podlegała zatem zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji SKO z dnia [...] marca 2016 r. i w tym terminie została zwrócona (7 kwietnia 2016 r.). Odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała prawo domagać się naliczenia i wypłaty oprocentowania należało oceniać w świetle art. 78 O.p. Jak wynika z § 1 tego artykułu., zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 78 § 2 O.p. tylko te nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 77 § 1 pkt 1 lit b. O.p., kwestię naliczania oprocentowania należy rozważyć w świetle przepisu, który do tego przypadku nawiązuje, a mianowicie art. 78 § 3 pkt 1 i 2. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powstaje pytanie, czy w rozpoznanej sprawie oprocentowanie należało naliczyć i wypłacić tak, jak twierdzi Skarżąca, od dnia powstania nadpłaty (na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.), czy też w ogóle nie przysługuje jej oprocentowanie – jak twierdzi SKO – skoro nadpłata została zwrócona w terminie. Sąd nie miał najmniejszych wątpliwości, że rację ma strona skarżąca. Oprocentowanie przysługiwało Skarżącej od dnia nadpłaty, która powstała – zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Miało to miejsce w dniu 14 grudnia 2012 r. (niesporne – skarga i pismo przewodnie organu I instancji z dnia 24 maja 2016 r. do odwołania od decyzji o stwierdzeniu nadpłaty). Nie zaistniał jednocześnie przypadek z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., który uprawniałby organ do naliczenia oprocentowania dopiero od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą (czyli od [...] marca 2016 r.). Byłoby to możliwe, gdyby organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdy jednocześnie nie doszło do terminowego zwrotu nadpłaty. Nadpłata została Skarżącej zwrócona w terminie – uczynił to organ I instancji 7 kwietnia 2016 r. Cały wywód Kolegium na temat nieprzyczynienia się przez nie do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest więc bez znaczenia i nie może świadczyć o tym, że Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie. Natomiast próba wykazania, że bez winy Kolegium doszło do uchylenia decyzji wymiarowej jest bezowocna, bo nie sposób nie dostrzec, że Kolegium wydało decyzję w postępowaniu odwoławczym dopiero po 6 latach od otrzymania odwołania i po 3 latach po upływie terminu przedawnienia. Dlatego nie ostała się decyzja I instancji określająca podatek za 2007 r. i dlatego doszło do powstania nadpłaty (decyzja I instancji nie miała szans się uostatetecznić na skutek upływu czasu, z chwilą upływu terminu przedawnienia wiążący stał się wymiar z korekty deklaracji). Powody, dla których trzeba było uchylić decyzję wymiarową i umorzyć postępowanie I instancji są więc oczywiste i pozostaje to bez wpływu na ocenę prawa Skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie to przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 O.p.). Sąd stwierdził jednocześnie, że nie było podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bo nadpłata wynikała z uchylenia decyzji wymiarowej (art. 77 § 1 pkt 1 lit b O.p.). Nie było więc podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty - w aktach nie ma wniosku Skarżącej w tym przedmiocie, a sama decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana – jak to ujął organ I instancji – "na skutek" decyzji SKO uchylającej decyzję wymiarową. W tej sytuacji organowi I instancji pozostawała do wykonania tylko jedna czynność – naliczenie i wypłacenie oprocentowania nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji wymiarowej. Kolegium nie powinno więc rozpatrywać odwołania merytorycznie, lecz uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie I instancji jako bezprzedmiotowe. Nieuczynienie tego sprawia, że decyzja Kolegium musiała być oceniona przez Sąd jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a mianowicie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. Dlatego Sąd uchylił tę decyzję, a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również decyzję ją poprzedzającą. Jednocześnie, stwierdziwszy podstawę do umorzenia postępowania podatkowego, Sąd umorzył jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji naliczy i wypłaci Skarżącej oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty (data wpłaty) do dnia zwrotu nadpłaty – nie wydając w tym zakresie żadnej decyzji. Na wypadek, gdyby organ tego nie uczynił, Skarżąca ma prawo złożenia skargi na bezczynność organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 p.p.s.a., jako że wypłata oprocentowania jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnienia Skarżącej wynikającego z przepisu prawa (z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p.). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie , Dz. U. poz. 1800 ze zm.).