III SA/Wa 669/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił E. P. (dalej Skarżąca) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 95.203,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie w dniu [...] listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaś w dniu 7 listopada 2008 r. złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej wskazując na swój ciężki stan zdrowia i brak środków finansowych. Postanowieniem z [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca pomimo powoływanie się na ograniczenie przez jej męża działalności gospodarczej z uwagi na "złą koniunkturę" nie powołała na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ podatkowy ustalił, na podstawie karty kontowej podatnika, że mąż skarżącej opłacał zaliczki na podatek dochodowy wpłacone z ww. tytułu w okresie od stycznia do września 2008 roku i wyniosły one łącznie 4.688,00 zł, co świadczy o uzyskiwaniu dochodów. Ponadto, organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżąca oświadczyła, iż mieszka u teściowej, która w całości ponosiła i ponosi do dnia dzisiejszego wszelkie opłaty związane z utrzymaniem lokalu tj. czynsz, światło, ogrzewanie, woda itp. oraz otrzymuje pomoc od swoich rodziców. Wskazał również, że na podstawie danych zawartych w bazie informatycznej ustalono, że w dniu 17.01.2008r. mąż Skarżącej dokonał odpłatnego zbycia za cenę 30.000,00 zł niezabudowanej działki we wsi G. gm. M. oraz, że w dniu 14 marca 2008 r. nabył samochód MERCEDES-BENZ VITO 108 2.2 CD o wartości rynkowej od 35.800,00 zł do 46.000,00 zł. W ocenie organu I instancji Skarżąca w swoim wniosku nie wskazała żadnych okoliczności przemawiających za wstrzymaniem wykonania decyzji. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że rodzina Skarżącej nie znajduje się w ciężkiej sytuacji materialnej uzasadniającej wstrzymanie wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2009 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazał, że wydatki na dostawy mediów, zakup żywności, leków, wypłaty dla pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, spłaty rat itp. stanowiły koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej męża Skarżącej. Wobec powyższego za niezrozumiałe uznał stwierdzenie, że małżonek Skarżącej na własny koszt ponosił w/w wydatki jak również wydatki związane z wyposażeniem budynku, kosztami ogrzewania, zapewnieniem ochrony w ośrodku dla cudzoziemców prowadzonym na terenie nieruchomości w R.. Ponadto, mąż Skarżącej pomimo ponoszonych kosztów uzyskiwał z tego tytułu dochody na co wskazują wpłacane do organu podatkowego I instancji miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja majątkowa Skarżącej, nie odbiega od sytuacji wielu osób w kraju i nie może być uznana za szczególnie wyjątkową. W jego ocenie, nie dowiedziono istnienia w niniejszej sprawie przesłanek istnienia ważnego interesu podatnika. Również interes fiskalny państwa i interes publiczny przemawiają przeciwko uwzględnieniu zażalenia, bowiem stawiałoby to Skarżącą w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wyjaśniła, że okoliczności dotycząca prowadzenie przez jej męża działalność gospodarczej i odprowadzania podatków nie można przeceniać, a powinna być ona oceniona na tle całokształtu danych dotyczących tej działalności, w szczególności w relacji do zobowiązań. Zdaniem Skarżącej z danych, którymi dysponuje organ I instancji wynika, że dochody jej męża drastycznie spadły po wygaśnięciu umowy najmu z Urzędem ds. Cudzoziemców i są znacznie niższe niż kwota zobowiązania. Skarżąca wskazała, że nie ogłoszenie przez jej męża upadłości nie oznacza, że niewywiązywanie się z wymagalnych płatności może być interpretowane, jedynie jako opóźnienie w dokonywaniu płatności. Wyjaśniła, że od wielu lat leczy się kardiologicznie, została poddana poważnej operacji serca, pozostaje pod stałą opieką lekarską. Nie ma prawa do renty inwalidzkiej, a stan jej zdrowia uniemożliwia podjecie jakiejkolwiek pracy. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, należy uznać za ważny interes podatnika uzasadniający wstrzymanie wykonania decyzji ustalającej wymiar podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te, które wskazał Skarżąca. Art. 224 i art. 225 O.p. dotyczą tej samej instytucji prawnej, jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej. I tak, jeżeli chodzi o art. 224 skutek prawny w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji następuje poprzez wydanie na podstawie tego przepisu postanowienia, natomiast w przypadku art. 225 O.p. skutek ten następuje z mocy samego prawa w chwili zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, czyli nierozpatrzenia odwołania w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p. a więc nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, jeżeli do tego czasu decyzja ta nie została wykonana. Co do zasady więc w przypadku wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art.225 O.p. bezprzedmiotowe staje się postępowanie w sprawie wniosku strony złożonego na podstawie art.224 O.p. o wstrzymanie wykonania decyzji. Zwrócić jednak należy uwagę, iż na tle powyższych wskazanych uregulowań prawnych mogą w praktyce zaistnieć zróżnicowane stany faktyczne, jeżeli chodzi o zakres w jakim następuje wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o obydwa powołane wyżej przepisy tj.art.224 i 225 O.p. Przez co nie w każdym przypadku wystąpienie skutku prawnego określonego w art. 225, czyli wstrzymanie decyzji z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224. Organ podatkowy rozpatrując zatem taki wniosek w sytuacji, gdy nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa powinien, m.in. porównać zakres wstrzymania wykonania decyzji, którego domaga się wnioskodawca z zakresem w jakim nastąpiło wstrzymanie decyzji z mocy prawa. W sytuacji zaistnienia przesłanek uzasadniających bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność jego umorzenia, bezprzedmiotowe jest także odnoszenie się przez organ odwoławczy do poszczególnych zarzutów skarżącej dotyczących uchylonego, z racji na bezprzedmiotowość, całego postępowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wystąpienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, taka jest bowiem istota umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, sprawia, że zbędnym jest badanie przez organ odwoławczy zarzutów strony postępowania dotyczących wadliwości dotychczas prowadzonego postępowania w zakresie w jakim zarzuty te nie dotyczą kwestii pierwszorzędnej, czyli zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania. Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest to, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki dające podstawę do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził co następuje. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające na podstawie art.224 §2 i § 4 O.p. wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2008 r. Nr [...]. Od decyzji tej odwołanie zostało wniesione w dniu 6 listopada 2008 r. Przekazanie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. nastąpiło w dniu [...] listopada 2008 r. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na skutek wniesionego odwołania została wydana [...] lipca 2009 r. Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika jednoznacznie, iż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie dwóch miesięcy od daty wniesienia odwołania. Zaistniała więc sytuacja, iż w chwili rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ([...] luty 2009) zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art.224 a O.p., przekroczony został dwumiesięczny termin rozpatrzenia odwołania o którym mowa w art.225 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał czy w sprawie zachodziły przesłanki ustawowe określone w art.225 O.p. Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, aby decyzja na etapie rozpatrywania zażalenia została wykonana lub żeby zakres żądania wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji różnił się z zakresem żądania zawartym w odwołaniu. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy całej decyzji a nie jej części. Odwołaniem objęto również całą decyzję. Zdaniem Sądu postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o wstrzymanie wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wstrzymanie decyzji z mocy prawa na podstawie art.225 O.p. Z tych względów organ będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie ponownie i wydać rozstrzygnięcie z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. oraz art.200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.