III SA/Wa 669/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.G. ("Skarżący" lub "Strona") stało się ostanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "DIAS") z dnia [...] lutego 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik" lub "NUS") z [...] listopada 2023 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "CEIDG") Skarżący dokonał wyboru formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym od 1 stycznia 2021 r. Wnioskiem z [...] października 2023 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika o "...pozwolenie na rozliczenie zaległych i przyszłych lat w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.". Skarżący wyjaśnił, że po sprawdzeniu dokumentów w CEIDG okazało się, że faktycznie Urząd Skarbowy nie został poinformowany o zmianie sposobu rozliczenia z podatku liniowego na ryczałt, czego Skarżący nie był świadom. Podał, że w dniu 3 lutego 2022 r. wygenerował pismo - wniosek (w formie tzw. pdf) i przesłał je do swojego księgowego, uznając, że to w jego gestii leży wysłanie wniosku. Okazało się, że wniosek nie został złożony. Nie mając świadomości braku złożenia tego dokumentu Skarżący dokonywał przelewów bankowych kwot podatku dochodowego opisanych jako "PPE", czyli ryczałt. Skarżący wyjaśnił również, że zważając na rodzaj prowadzenia działalności forma opodatkowania liniowego jest wyjątkowo niekorzystna względem ryczałtu. Naczelnik, postanowieniem z [...] listopada 2023 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2022 r. z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie złożonego wniosku z [...] października 2023 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Skarżący złożył zażalenie na wydane postanowienie z [...] listopada 2023 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Wyjaśnił przesłanki odmowy wszczęcia postępowania oraz wskazał przepis prawa, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła Strona. Dyrektor wskazał, że nie istnieje podstawa prawna do wyrażenia zgody lub sprzeciwu wobec złożonego przez podatnika oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. Organ podatkowy nie jest zatem ani zobowiązany, ani uprawniony do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Skoro przepisy prawa nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania we wskazanym zakresie, to jest to wystarczającą przyczyną do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego niezależnie od tego, na jakie przyczyny złożenia lub niezłożenia oświadczenia powołuje się podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej też "O.p."), przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, albowiem w tej sprawie Skarżący dokonał skutecznego zgłoszenia zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie uzyskiwanych przychodów w formie zryczałtowanego podatku PIT. Skarżący w ustawowym terminie, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2022 (oraz kontynuuje nadal w roku podatkowym 2023), dokonał wpłaty zryczałtowanego podatku PIT na właściwy numer rachunku bankowego, w tytule przelewów wskazując "PPE", co potwierdza wydruk z rachunku bankowego stanowiący załącznik do zażalenia. Oznacza to, że Naczelnik został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z opodatkowania uzyskiwanych przychodów w formie zryczałtowanego podatku PIT, a tym samym Skarżący nie wnosił, jak to błędnie przyjął DIAS, o zmianę formy opodatkowania, lecz o potwierdzenie, że Skarżący jest od dnia 1 stycznia 2022 r. (i jest nadal) opodatkowany ryczałtowo, 2) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej też "ustawa ryczałcie") w zw. z art. 9 ust. 1 c ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r., poz. 541, dalej też "ustawa o CEiIDG"), przez jego błędną wykładnię, wskutek której NUS wadliwie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, w sytuacji, gdy NUS od dnia 14 lutego 2022 r. był w posiadaniu przekazanej w formie pisemnej informacji, że Skarżący wybrał formę opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym PIT, o czym świadczą dokonywane przez Skarżącego co miesiąc wpłaty zawierające w tytule "PPE", co oznacza, że Naczelnik powinien potwierdzić, że Skarżący opodatkowany był /jest na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie; 3) art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 ustawy o ryczałcie, przez jego błędną wykładnię, wskutek której NUS wadliwie uznał, że w tej sprawie nie doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, w sytuacji gdy od dnia 14 lutego 2022 r. (tj. od ostatniego dnia ustawowego terminu) był w posiadaniu przekazanej w formie pisemnej informacji, że Skarżący wybrał formę opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie, o czym świadczą dokonywane co miesiąc wpłaty zawierające w tytule "PPE", a nadto NUS dokonał - wbrew obiektywnym faktom - stworzenia nowej sytuacji prawnej Skarżącego stwierdzając, że w tej sprawie Skarżący nie złożył skutecznie oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, co oznacza, że NUS powinien potwierdzić istnienie faktów oraz stanu prawnego, zgodnie z którym Strona w 2022 r. oraz w 2023 r. opodatkowana była/jest na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie; 4) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne i nieprecyzyjne uzasadnienie postanowienia z [...] listopada 2023 r., co uniemożliwiało Skarżącemu złożenie zażalenia; 5) art. 2a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i niedokonanie potwierdzenia, że Skarżący był i jest nadal opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie, w sytuacji gdy Skarżący uprawdopodobnił, że złożył w ustawowym terminie oświadczenie o zmianie formy opodatkowania; 6) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji odmowę potwierdzenia, że Skarżący był i jest nadal opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie; 7) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i wydanie postanowienia z [...] listopada 2023 r. oraz utrzymanie w mocy tego postanowienia, w sytuacji, gdy Skarżący nie wnosił w ogóle o zmianę formy opodatkowania, a wnosił o potwierdzenie, że dokonał zmiany formy opodatkowania, na co wskazują okoliczności tej sprawy, m.in. dokonywanie wpłat na rachunek właściwego US w tytule zawierające skrót "PPE"; 8) naruszenie art. 226 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo faktu, iż zażalenie Skarżącego zasługiwało na uwzględnienie w całości. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz ponowił stanowisko, że Skarżący wystąpił o pozwolenie na zmianę formy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kartę 11 akt podatkowych sprawy stanowi pismo Skarżącego z dnia [...] października 2023 r. W piśmie tym przyznał najpierw, że nie złożył na czas oświadczenia o ryczałtowej formie opodatkowania swoich dochodów, wyjaśnił powody tego zaniechania, zaś w ostatnim zdaniu pisma Skarżący wniósł "...o pozwolenie na rozliczenie zaległych i przyszłych rat w formie ryczałtu.". W ocenie Sądu tak zredagowane żądanie Skarżącego, interpretowane literalnie, było jasne - przedmiotem żądania stało się "pozwolenie" na opodatkowanie w formie ryczałtu. Tymczasem "pozwolenie", tak samo, jak np. "zezwolenie", "koncesja", "zgoda" organu albo "licencja", to utrwalone w prawie administracyjnym kategorie, które z punktu widzenia formalnego stanowią jedynie specyficzne nazwy decyzji administracyjnej (vide np. art. 3 pkt 12 Prawa budowlanego, art. 32 Prawa energetycznego, art. 69 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Poza sporem jest natomiast (przyznano to w samej skardze), że podatnik podatku dochodowego, który zamierza skorzystać z ryczałtowej formy opodatkowania, nie musi uzyskiwać żadnego pozwolenia w tym zakresie. Wystarczające jest zgłoszenie tej intencji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w stosownym terminie (w skardze trafnie przywołano właściwe przepisy normujące tę kwestię, toteż Sąd odstępuje od ponownego przytaczania tych przepisów). W obowiązującym prawie podatkowym nie prowadzi się żadnego postępowania w przedmiocie pozwolenia na skorzystanie przez podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania dochodów. Naczelnik, a następnie Dyrektor, słusznie wskazali zatem, że tak zredagowane żądanie Skarżącego (żądanie "pozwolenia") nie mogło wszcząć żadnego postępowania, gdyż przepisy prawa materialnego nie przewidują instytucji pozwolenia na ryczałtową formę opodatkowania w PIT. Wbrew ocenie sformułowanej w skardze, przedmiotem żądania Skarżącego nie było wydanie zaświadczenia. Powtórzyć trzeba, że literalnie interpretowane pismo z 30 października 2023 r. jasno artykułowało oczekiwanie Skarżącego. Skarżący zażądał "pozwolenia", a nie zaświadczenia. Nie należy nadawać tak zredagowanemu, jasnemu wnioskowi Skarżącego intencji, która jawnie przeczy wyrażonemu na piśmie żądaniu. W skardze zawarto argumentację, iż Skarżący jednak złożył skuteczne oświadczenie co do wyboru ryczałtowej formy opodatkowania, a to poprzez comiesięczne wzmianki na dokumentach przelewów bankowych ("PPE"), iż uiszczony podatek ma formę ryczałtową. Sąd zgadza się jednak z Dyrektorem, iż ta kwestia pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy i zaskarżonego postanowienia. Postanowienie to ma bowiem tylko formalny charakter – odmawia wszczęcia postępowania o udzielenie pozwolenia. Obszernie zreferowany w skardze spór prawny, a także argumentacja tej skargi nawiązująca m.in. do kwestii formy, w jakiej podatnicy mogą składać swoje oświadczenia prawnokształtujące (analogicznie, jak np. na gruncie tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych), mógłby się rozstrzygnąć w postępowaniu podatkowym, gdyby Skarżący odmówił złożenia zeznania PIT-36, zaś Naczelnik z urzędu wszcząłby w tej kwestii takie postępowanie podatkowe uznając, że Skarżący skutecznie nie złożył oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. W sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie pozwolenia na ryczałtową formę opodatkowania argumenty i zarzuty skargi muszą być uznane za przedwczesne i bezprzedmiotowe, a nadto za wykraczające poza granice sprawy. Reasumując - Organy słusznie zastosowały w sprawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogło toczyć się postępowanie podatkowe, które nie znajduje swojego przedmiotu w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Wniosek o rozpoznanie skargi na rozprawie Sąd uznał za niezasadny, gdyż ze skargi i z akt sprawy wynikały wszystkie prawne i faktyczne jej okoliczności, co było wystarczające dla rozpoznania skargi w trybie uproszczonym.