III SA/Wa 67/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 23 marca 2006 r. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżącą) dokonała zakupu 5/12 udziału we własności nieruchomości gruntowej położonej w W., składającej się z działek o nr ewid. [...] i [...] o łącznej powierzchni 21.073 m2. Wnioskiem z dnia 8 września 2009 r. "B." Sp. z o.o., jako następca prawny "L." Sp. z o.o., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży opisanej nieruchomości. We wniosku Spółka wskazała, iż nabyte grunty, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ponadto nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a łączna ich powierzchnia przekraczała 1 ha. Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, iż zakup przedmiotowego gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: u.p.c.c). Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej na kwotę 116.666,700 zł, tj. na kwotę podatku pobranego przez płatnika (notariusza). Następnie decyzją z 31 maja 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 116.666,700 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: “O.p."). Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 O.p. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., wobec czego Spółka uznała za niezasadne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nabyty grunt nie stanowił gospodarstwa rolnego, nie wszedł w skład gospodarstwa posiadanego przez Spółkę oraz Spółka nie utworzyła na nabytym gruncie takiego gospodarstwa. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnej ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ podkreślił, że Spółka nabyła przedmiotowe grunty na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego). Od chwili nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż zwolnienie jest ustalane na dzień nabycia własności gruntów i nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży. Taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. Wyjaśnił, że Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego) udział we własności nieruchomości stanowiącej działki gruntu o nr [...] i nr [...], przekraczające normę obszarową 1ha, ale od chwili nabycia działka została ona zajęta na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż z informacji Urzędu Miasta W. z dnia 30 kwietnia 2010 r., wynika, że od momentu powstania obowiązku podatkowego od działki, Spółka deklarowała podatek od nieruchomości wg stawek jak dla działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów gospodarstwa rolnego, gdyż nabywane uprzednio przez nią grunty, zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup przedmiotowych gruntów został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia nabyte grunty zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując, organ stwierdził również, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm., dalej jako “u.p.r."), nie wchodziła w zakres przedmiotu działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą, nie podlegały zwolnieniu z PCC, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw, 2. art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty u.p.c.c., dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej. W uzasadnieniu wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania u.p.c.c Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki: są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności i gruntów związanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę). Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ul. B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie jednak, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Skarżącą były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności prawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 u.p.r., do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w ustawie o podatku rolnym, istotne są zatem trzy elementy: formalny, nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji gruntów jako rolny; faktyczny, dotyczący przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz normy obszarowej (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy). Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Należy zauważyć również, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży były zajęte na działalność pozarolniczą i nie stanowiły gospodarstwa rolnego, ze względu na normę obszarową, dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest ustalenie czy przekraczają 1 ha przeliczeniowy lub też, aby nieruchomości te po ich nabyciu, a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności, utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. Charakterystyczne przy tym, że w momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem ustawa o podatku od czynności cywilno – prawnych uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie należy też zapominać, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim powiększenia obszaru gospodarstw rolnych, gdyż takie jest ratio legis przepisu. Zwolnienie to jest dodatkowo wzmocnione innym zwolnieniem wynikającym z postanowień ustawy o podatku rolnym, obejmującym sytuacje, w których zwalnia się z podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha - art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. (zob. Z. Ofiarski - Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dom Wydawniczy ABC, 2009 r.). Wątpliwości w stosowaniu normy obszarowej pogłębia w ocenie Sądu ta okoliczność, że w przepisie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest mowa o nabyciu nieruchomości lub jej części, nie zaś udziału w nieruchomości. Skoro jednak zostanie zakupiony udział to czy suma udziałów w nieruchomości rolnej, przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy spełnia definicję gospodarstwa rolnego z art. 2 ust.1 u.p.r. i czy te udziały jednak muszą znajdować się w jednej nieruchomości, wyodrębnionej geodezyjnie czy też w różnych działkach wyodrębnionych geodezyjnie bowiem właściwym kryterium jest osoba właściciela, tak jak w tej sprawie, dotyczącej uczestników postępowania i czy taka nieruchomość miała status gospodarstwa rolnego czy też będzie miała taki status. Wydaje się, że odpowiedź na te kwestie mogą dać ustalenia faktyczne konkretnej sprawy, ocenione w płaszczyźnie badanych przepisów. W przypadku zatem, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z ustawy o podatku od czynności cywilno – prawnych notariusz jako płatnik podatku powinien przyjąć oświadczenie zbywcy i nabywcy o danych historycznych gruntu jak też zajęciu nabytej nieruchomości czy gospodarstwa rolnego lub jego części i w rozmiaru tej części na cele rolnicze. Zajęcie gruntu oznacza czynność fizyczną nie prawną. Pojęcie takie nie funkcjonuje w prawie cywilnym definiującym własność i posiadanie. Użycie go w ustawie o podatku rolnym ma ten sens, że podatek ten przedmiotowo wyliczony jest od areałów faktycznie zajmowanych przez grunty rolne. Pojęcie "zajęcia" występuje w postępowaniu egzekucyjnym, w kodeksie postępowanie cywilnego i w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i oznacza czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości obejmującą, też wpis do księgi wieczystej, czyli obciążenie hipoteki nieruchomości. W takim znaczeniu, a więc faktycznym – nabywca musiałby zająć nieruchomość na inną działalność. Skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu niniejszej sprawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nabywca gruntów nie złożył stosownego oświadczenia, konieczne jest ustalenie w postępowaniu podatkowym czy zbywany grunt nie był zajęty na działalność pozarolniczą i czy obejmował powierzchnię przynajmniej 1 ha jak też czy zbywcy mieli udziały w gospodarstwie o powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy w jednej wyodrębnionej geodezyjnie działce gruntu czy też w dwóch geodezyjnie wyodrębnionych, na co wskazują numery działek czy też nabywca miał utworzyć gospodarstwo rolne takich rozmiarów albo grunt miał wejść w skład gospodarstwa rolnego takich rozmiarów, będącego własnością nabywcy. Spółka, ubiegając się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej, dowodziła, że kupowane działki o n-rach [...] i [...] łącznie przekraczały normę obszarową 1 ha. Nie ustalono jednak czy ta norma obszarowa została określona pod kątem właścicieli udziałów - uczestników postępowania, w każdej działce czy w ich łącznej powierzchni. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zawiera żadnych ustaleń faktycznych, odwołując się i powołując na treść decyzji wydanej w tej samej dacie, określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, która została uchylona w dniu [...] września 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, a postępowanie zostało umorzone. W ten sposób organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie dokonał ustaleń faktycznych. Natomiast organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, zaniechał ustaleń faktycznych wykluczając zwolnienie podatkowe treścią art. 1 ustawy o podatku rolnym, przewidującego wyłączenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza z gruntów, a więc z gospodarstwa rolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter działalności nabywcy gruntów spółki Land – Pro, a następnie B. wskazuje, że w dacie zakupu nieruchomości zostały zajęte na działalność pozarolniczą. Przemawiać miało za tym ta okoliczność, że spółki specjalizowały się w obrocie nieruchomościami i przygotowaniem gruntów pod inwestycje budowlane. Przy założeniu słuszności tego poglądu, jest on z cała pewnością błędny co do takiej kwalifikacji zakupu pierwszej nieruchomości. Przez sam bowiem fakt nabycia do majątku danej osoby fizycznej czy prawnej, nie wykonującej działalności rolniczej, nieruchomości, będącej w dacie zakupu gospodarstwem rolnym, nie przesądza o zajęciu go na działalność pozarolniczą. Konstytucyjna równość osób fizycznych i prawnych w ich prawach i obowiązkach przemawia za uznaniem prawa każdego podmiotu do zakupu i posiadania gruntu, stanowiącego w dacie zakupu lub w przyszłości gospodarstwo rolne. Każdy też ma prawo do rozszerzenia powierzchniowego owego gospodarstwa przez zakup następnych gruntów. Dopiero podjęcie czynności charakterystycznych dla działalności pozarolniczej przekreśla możliwość korzystanie ze zwolnienia. I z tego względu niezbędne jest ustalenie treści oświadczenia jakie powinno było być złożone przez nabywcę notariuszowi w dacie sporządzania aktu notarialnego zakupu nieruchomości. Wprowadzenie w prawie podatkowym badania zamiaru, co jest odstępstwem od normy podatkowej, preferującej nakazowy i zakazowy charakter przepisów, musi być spowodowane normą badanego przepisu. Brzmienie art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. w odniesieniu do stosowanych zwolnień, o ile brak oświadczenia nabywcy w akcie notarialnym, zmusza do analizy okoliczności faktycznych mających miejsce po dacie nabycia. Jeżeli więc Spółka zakupiła grunt rolny powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, a następnie dokupowała kolejne grunty, nie spełniającymi kryteriów obszarowych celem połączenia z zakupionymi, ale podjęła czynności, wskazujące na inną działalność gospodarczą – oznacza to, że jej zamiarem była ta inna działalność pozarolnicza, chociażby z zakresu obrotu nieruchomościami. Skoro Spółka wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę po wielu latach od zakupu, nieruchomości, okoliczności, które miały miejsce bezpośrednio po dacie ich zakupu, przesądzą okoliczności faktycznie istotne dla normy przepisu. Wnioskowanie co do stanów faktycznych ma bezpośredni związek z brakiem w aktach notarialnych oświadczeń zbywców i nabywców, istotnych z punktu widzenia stosowania art. 9 u.p.c.c. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej : "Ponieważ zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie." Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej przewidział możliwość prowadzenia postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że ustawodawca powołując się, przy jednorazowo pobieranym podatku, jakim jest podatek od czynności cywilno - prawnych na definicje podatku ustalanego w skali rocznej, jakim jest podatek rolny, spowodował niespójność rzutującą na ocenę niniejszej sprawy. Tym bardziej jednak organy podatkowe winny były dokonać pełnych i szczegółowych ustaleń faktycznych, celem wyciągnięcia prawidłowych wniosków prawnych. Naruszając art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie zaskarżoną decyzję, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), uchylił, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie może być wykonana do daty prawomocności wyroku i zasądzając koszty postępowania sądowego, na podstawie art. 200 i 205 również tej ustawy.