III SA/Wa 676/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za 1995 r. i 1996 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie nadpłaty w opłacie targowej za 1997 r. i 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 grudnia 1998 r. Skarżący – T. K. złożył wniosek o zwrot opłaty targowej uiszczonej w latach 1995 – 1998. W uzasadnieniu wskazał, że będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, opłata targowa była pobierana od niego nienależnie, gdyż zgodnie z art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnicy podatku od nieruchomości nie byli zobowiązani do uiszczania opłaty targowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Prezydent W. decyzją z [...] marca 2000 r. stwierdził nadpłatę w opłacie targowej za lata 1997 - 1998 wraz z oprocentowaniem. Natomiast za lata 1995 - 1996 organ podatkowy stwierdził, że T. K. nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, w związku z czym był zobowiązany do opłacania opłaty targowej za ten okres. Wskutek wniesionego przez Skarżącego odwołania, decyzją z [...] stycznia 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia oprocentowania, a w pozostałej części utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W dniu 19 grudnia 2002 r. T. K. uzupełnił wniosek o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty targowej za lata 1995 – 1998 wraz z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty. Wskazał, że za prowadzoną działalność pobierana była od niego opłata targowa przez pracownika Zarządu Terenów Publicznych, pomimo tego, że osoba ta nie mogła wykazać się żadnymi uprawnieniami inkasenckimi. Ponadto wskazał, że opłata targowa pobierana była w formie abonamentu miesięcznego płatnego z góry, pomimo, iż jest ona opłatą dzienną i powinna być pobierana od osób dokonujących sprzedaży. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy [...] września 2003 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 1995-1996 oraz decyzję umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej za lata 1997-1998 – ponieważ sprawa nadpłaty opłaty targowej za te lata została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z [...] marca 2000 r. Stwierdził, że brak jest zatem podstawy prawnej do rozstrzygnięcia wniosku w części dotyczącej lat 1997-1998 po raz kolejny. Wskutek złożonego przez Skarżącego od ww. decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] marca 2004 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Na skutek złożonej przez Skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 września 2005 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1447/04, uchylił decyzję organu II instancji. Decyzją z [...] maja 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] maja 2010 r. Prezydent Miasta W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 1995 - 1996. Następnie, wskutek złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że pismo Skarżącego z 19 grudnia 2002 r. oznaczone jako "wniosek" jest uzupełnieniem jego wniosku złożonego 31 grudnia 1998 r. Kolegium wskazało, że sprawa zwrotu nadpłaty opłaty targowej za obiekt na targowisku "Hala G." za lata 1997 i 1998, została zakończona decyzją ostateczną Prezydenta W. z [...] marca 2000 r., natomiast część żądania T. K. złożonego 31 grudnia 1998 r. dotyczącego lat 1995 i 1996 winna zostać rozpatrzona odrębną decyzją, bowiem sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta. Należało więc rozpoznać istnienie lub brak istnienia nadpłaty w opłacie targowej za lata 1995 - 1996. Prezydent W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z 31 grudnia 1998 r., decyzją z [...] marca 2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej za lata 1995 – 1996 oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie nadpłaty opłaty targowej za lata 1997 – 1998. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w latach 1995 -1998 prowadził działalność gospodarczą na terenie targowiska "Hala G." w obiekcie nr [...], a od 1 stycznia 1997 r. był podatnikiem podatku od nieruchomości. Sprawa zwrotu nadpłaty opłaty targowej za obiekt [...] na targowisku Hala G. za lata 1997 i 1998 została zakończona decyzją ostateczną Prezydenta W. z [...] marca 2000 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji merytorycznej orzekającej stwierdzenie nienależnie uiszczonej opłaty targowej za lata 1995-1996, z uwzględnieniem wniosku uzupełniającego z 2002 r. w tej sprawie, przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego celem ustalenia wysokości nienależnie uiszczonej opłaty targowej, pobranej od obiektu nietrwale związanego z gruntem w formie abonamentu miesięcznego przez osobę nieuprawnioną (ZTP) oraz o ustalenie wysokości oprocentowania tej nadpłaty od dnia jej uiszczenia. W uzasadnieniu zażądał rozpoznania wniosku z 31 grudnia 1998 r. o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty targowej za lata 1995 – 1998 w całości. Zdaniem Skarżącego Prezydent W. nie zadał sobie trudu w ustaleniu wysokości wniesionej opłaty targowej, bowiem nie zażądał od zarządcy targowiska dokumentów o wysokości wniesionej nienależnie opłaty . Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] marca 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący jako podatnik podatku od nieruchomości nie powinien uiszczać opłaty targowej za lata 1997-1998. Stąd organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji orzekającej o stwierdzeniu nadpłaty opłaty targowej za ten okres, a wydana w sprawie decyzja stała się decyzją ostateczną, co obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty za lata 1997 - 1998 r. jako bezprzedmiotowego. Ponadto organ stwierdził, iż z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie unormowań prawnych wynika jednoznacznie, że nadpłata, o zwrot której wystąpił Skarżący, nie powstała. Organ odwoławczy wskazał również, iż uchwała Rady Gminy W. z dnia 23 lutego 1995 r. nr 89/XIV/95 w sprawie lokalizacji bazarów i targowisk oraz opłat targowych na terenie Gminy W. 453/XLI11/97 w § 2 ust. 2 przewidywała uiszczenie opłaty targowej w dwóch formach, tj. jednorazowych opłat dziennych i abonamentów miesięcznych stanowiących dwudziestokrotność opłaty dziennej. Ww. uchwała nie została skutecznie zaskarżona, co oznacza, że jej ustalenia wiążą zarówno organy podatkowe, jak również dokonujących czynności sprzedaży na targowiskach na obszarze tej gminy. W skardze na ww. decyzję z [...] grudnia 2011 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w latach 1995 - 1996 nie był podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazał, iż organ I instancji nie ustalił czy od 1995 r. uiszczana była opłata targowa, zgodnie z wezwaniem zarządcy Targowiska Zarządu Terenów Publicznych-Zakładu Budżetowego ówczesnej Gminy W., a ponadto w toku postępowań podatkowych nie wyjaśniono, czy została wydana odrębna decyzja, w której stwierdzono bądź odmówiono stwierdzenia nadpłaty targowej za lata 1995-1996. Ponadto Skarżący podniósł, że pomimo licznych orzeczeń NSA organy podatkowe błędnie uznały, iż pobór opłaty targowej w formie abonamentu nastąpił zgodnie z prawem, niewykazując na podstawie stosownych dokumentów, iż w tym okresie prowadził on działalność w obiekcie. Skarżący wskazał również, iż decyzja SKO nie została doręczona na wskazany przez pełnomocnika adres, w związku z czym należy uznać, iż decyzja ta została doręczona z naruszeniem prawa i jako taka powinna być uchylona. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przekazana pod ocenę Sądu sprawa dotyczy stwierdzenia powstania nadpłaty oraz jej zwrotu z tytułu opłaty targowej, w stanie prawnym obowiązującym w latach 1995-1996. Istotę sporu między podatnikiem oraz organem podatkowym stanowią dwa zagadnienia prawne, z których Strony wywodzą różne skutki podatkowe. Pierwszą z nich jest kwestia podlegania przez Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w ww. latach z tytułu podatku od nieruchomości, w związku z przedmiotem opodatkowania usytuowanym na terenie targowiska. Druga dotyczy zasad i warunków płatności opłaty targowej ustalonych na mocy uchwały lokalnej jednostki samorządu terytorialnego. W związku z treścią obowiązujących w latach 1995-1996 przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U nr 9, poz. 31 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sprawy ma kwestia ustalenia, czy w ww. latach Skarżący spełniał warunki określone w art.16 tej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, będące podatnikami podatku od nieruchomości, w związku z nieruchomościami lub obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem położonym na targowisku. Potwierdzenie tego faktu czyni bezprzedmiotową kwestię zgodności z prawem określonego w uchwale rady gminy trybu płatności tej opłaty, gdyż do zdefiniowanych w powyższy sposób podatników podatku od nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie z opłaty targowej. W takiej sytuacji kwota nienależnie uiszczonej opłaty staje się nadpłatą, w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1, w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 O.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia braku przesłanek do zastosowana powyższego zwolnienia, istotna staje się kwestia druga związana z trybem płatności opłaty targowej, gdyż zgodnie z uchwałą jednostki samorządu terytorialnego podjętej na podstawie przepisów u.p.o.l., została dopuszczona możliwość zapłaty opłaty targowej w formie abonamentowej, która to forma zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądowego była kwestionowana jako niewłaściwa dla realizacji zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (por. wyroki NSA o sygnaturach: III SA 680/02 i III SA 1355/02). Przenosząc powyższe konstatacje niezbędne dla zrozumienia istoty sporu stron w przekazanej do kontroli sądu sprawie, należy wpierw odnieść się do zagadnienia upływu terminu przedawnienia, która to kwestia była podnoszona na początkowym etapie postępowania w sprawie, jako przesłanka nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty z tytułu opłaty targowej za lata 1995-1996. Kwestia ta została ostatecznie wyjaśniona w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z 22 września 2005 r., (sygn. akt III SA/Wa 1447/04,), co jednak nie spowodowało w kolejnych etapach postępowania administracyjnego zasadniczej zmiany argumentacji, którą kierował się organ I instancji przed wydaniem wspomnianego wyroku. Organ ten de facto nie wypełnił zaleceń wynikających z powyższego wyroku w zakresie przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego opierając się w dokonanych ustaleniach na pośrednich dowodach nie mających istotnego znaczenia dla meritum sprawy. W szczególności nadal pozostaje niewyjaśnione na podstawie jakich konkretnie przesłanek organ stwierdził, iż w latach 1995-96 Skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości. Należy w tym miejscu podkreślić, że takie ustalenie nie może opierać się tylko na samym fakcie zapłaty tego podatku, braku takiej płatności lub pozostawania podatnika w określonym rejestrze, gdyż takie ustalenie dotyczy sfery realizacji zobowiązań podatkowych, a w tym przypadku niezbędne jest wiążące ustalenie, czy Skarżący był objęty z tego tytułu (sprzedaży na targowisku) obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l,. ma bowiem jedynie znaczenie fakt spełnienia przesłanki podlegania opodatkowaniu z tytułu dokonywania sprzedaży na targowisku, z wykorzystaniem określonego przedmiotu opodatkowania. Z akt sprawy, w tym decyzji podatkowych organów obu instancji wynika, że w ww. latach Skarżący dokonywał sprzedaży na terenie targowiska "Hala G.". Dla prowadzonej tam działalności jednostka organizacyjna gminy - Zarząd Terenów Publicznych gromadził i przetwarzał informacje dotyczące każdej osoby prowadzącej sprzedaż, które to informacje - jak stwierdza organ - uległy zniszczeniu, winny być odtworzone w zakresie niezbędnym dla dokonania obiektywnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Nie do pogodzenia z zasadą praworządności byłoby rozstrzyganie sprawy na niekorzyść podatnika bez istotnych w sprawie dowodów, których zniszczenie jak wynika z akt sprawy miało miejsce po złożeniu wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty. Dokonując ustaleń w tym zakresie należy mieć na uwadze dokonane przez organ podatkowy rozstrzygniecie odnośnie zwrotu Skarżącemu nadpłaty w opłacie targowej za lata 1997-98, co było możliwe jedynie w sytuacji spełnienia przez niego wszystkich niezbędnych do tego przesłanek. Wobec braku podstaw dla stwierdzenia przedawnienia nadpłaty w opłacie targowej za poprzednie lata, przy niezmienionym – zdaniem Skarżącego - stanie faktycznym prowadzonej przez niego działalności handlowej (co nie było kwestionowane przez organ), dla odmowy uwzględnienia żądania zwrotu tej nadpłaty, w ocenie Sądu, niezbędne było przedstawienie konkretnych dowodów uzasadniających stanowisko organu. W przypadku ich braku, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie organ naruszył przepis art. 122 O.p., a także wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych. Należy przy tym mieć na uwadze wynikającą z takiej zasady korzystną dla podatnika wykładnię w przypadku pojawienia się wątpliwości odnośnie stanu prawnego i faktycznego sprawy (wykładnia pro tributario). W tej sytuacji Sąd, dokonując oceny działań organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem, uznał za nieudowodniony fakt niewystępowania Skarżącego w charakterze podatnika podatku od nieruchomości w związku z prowadzoną w latach 1995-96 działalnością handlową na targowisku miejskim, przez co uznał przeprowadzone postępowanie za niewystarczające dla wyjaśnienia sprawy, gdyż nie dokonano podstawowych ustaleń w sprawie i nie został zebrany pełny materiał dowodowy pozwalający na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji prawnej drugorzędną kwestią dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestionowany przez Skarżącego sposób płatności opłaty targowej w postaci abonamentu. Fakt, że uchwała Rady Gminy W. z dnia 23 lutego 1995r. Nr 89/XIV/95 w sprawie lokalizacji bazarów i targowisk oraz opłat targowych na terenie Gminy W. nie została skutecznie zaskarżona nie oznacza, że organ nie ma obowiązku wyjaśnienia, czy pobór tej opłaty w odniesieniu do Skarżącego był dokonywany we właściwej wysokości, biorąc pod uwagę kształt i kierunek późniejszego orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Należy w szczególności zwrócić uwagę, iż w aktach sprawy, nie ma żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wysokości należnej kwoty opłaty targowej i wysokości kwoty rzeczywiście uiszczonej przez Skarżącego z tytułu jego działalności handlowej w lokalu nr [...], położonym na terenie targowiska "Hala G.". Oczywistym staje się fakt, iż punktem wyjścia dla określenia, czy w takim przypadku nastąpiła nadpłata opłaty targowej, powinno być ustalenie wysokości należnej kwoty opłaty targowej i wysokości kwoty rzeczywiście uiszczonej przez Skarżącego, a następnie porównanie obu kwot. Dopiero takie porównanie pozwoliłoby na prawidłowe rozstrzygnięcie wniosku o zwrot nienależnie (lub nie) uiszczonej opłaty targowej. W niniejszej sprawie organ I instancji takich ustaleń nie dokonał, co świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, oraz art. 187 § 1 Op. W konsekwencji mające miejsce w przedmiotowej sprawie braki dowodowe i inne uchybienia proceduralne, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzą do wadliwości wydanej na podstawie art 233 § 1 pkt 1 decyzji organu odwoławczego, także w związku z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 O.p., w zakresie w jakim decyzja ta nie zawiera szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Jednocześnie należało uznać za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 O.p., z uwagi na treść art. 165 § 5 O.p. do którego przepis ten się odwołuje, gdyż Skarżący uiszczając opłatę targową w formie abonamentowej spełnił przesłankę niezastosowania trybu postępowania określonego w art. 200 O.p. Zważywszy na stwierdzone naruszenia prawa Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi. ----------------------- 1