III SA/Wa 677/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant E.R., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2007 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" grudnia 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego "[...]" z dnia "[...]" września 2006 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2006 r. odmawiającą A.B. (Skarżącej w niniejszej sprawie) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000 - 2002 wraz z odsetkami za zwłokę, postanowił umorzyć 50% zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002 i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia pozostałych 50% zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002 i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W motywach decyzji z dnia [...] września 2006 r. organ pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2006 r., uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2006 r. oraz 5 września 2006 r., Skarżąca zwróciła się o zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2002. Prośbę o przyznanie przedmiotowej ulgi uzasadniła trudną sytuacją finansową, wynikającą z faktu, iż jedynym źródłem utrzymania Skarżącej i jej trojga małoletnich dzieci są alimenty. Wskazała również na przyczyny powstania zaległości oraz na swoją skomplikowaną sytuację rodzinną, uniemożliwiającą podjęcie zatrudnienia. Odmawiając umorzenia zaległości organ pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczący możliwości umarzania zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika ma zastosowanie w wyjątkowych okolicznościach. Ważny interes podatnika musi być oceniany przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów i nie może opierać się jedynie na subiektywnym przekonaniu podatnika o jego istnieniu. Zasadą jest bowiem istnienie obowiązku regulowania przez podatnika ciążących na nim należności podatkowych, a zastosowanie ulgi umorzeniowej stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Okoliczności przemawiające za umorzeniem powinny zatem odróżniać stronę od innych przeciętnych sytuacji podatników, nosić szczególny charakter. Wskazał, że zaległości podatkowe powstały na skutek niewykazywania przez Skarżącą osiąganych przychodów, co z kolei doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania metodą szacunku kosztowego. Wymienione nieprawidłowości doprowadziły do tego, iż w konsekwencji, Skarżąca nie opłacała zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a w 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przyniosło to Skarżącej korzyści finansowe poprzez zupełny brak obciążenia w postaci podatków oraz dysponowanie kwotą pieniędzy należnych budżetowi państwa. Ponadto podatnik decydując się na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej dla własnego bezpieczeństwa i dobrze pojętego własnego interesu powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, aby należycie wywiązywać się z ciążących obowiązków. W ocenie organu pierwszej instancji sytuacja materialna i rodzinna Skarżącej jest trudna, jednak w zestawieniu z okolicznościami powstania zaległości podatkowych, nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyznania tak wyjątkowej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyjaśniła przyczyny, które wpłynęły na powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych oraz przedstawiła swoją ciężką sytuację materialną i zdrowotną, które to argumenty uprzednio były podnoszone w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Na potwierdzenie tej argumentacji Strona złożyła do akt sprawy szereg dokumentów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności w tym m.in. dokumenty potwierdzające bardzo trudną sytuację mieszkaniową oraz zły stan zdrowia małoletnich dzieci. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że decyzje w sprawie przyznania ulgi wydawane są w oparciu o przesłanki legalności, gospodarności i celowości, jedynie w szczególnie uzasadnionych i w sposób nie budzący wątpliwości udokumentowanych przypadkach. Podkreślił, iż przy rozpatrywaniu wniosków o udzielenie ulg podatkowych każdorazowo powinna być analizowana zasadność ich udzielenia. Wyjaśnił także, że przesłanką umorzenia zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny może być fakt, iż skutki ewentualnego braku umorzenia uderzą nie tylko w podatnika, ale i inne osoby. Zatem do umorzenia zaległości podatkowej może dojść z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, będzie to np. utrata źródła zarobkowania czy też brak środków do życia. Z drugiej strony interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., stan faktyczny sprawy wskazuje, że zachodzą przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Potwierdzają to dowody znajdujące się w aktach sprawy dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej Skarżącej i jej rodziny. Z akt sprawy wynika, iż sytuacja finansowa Skarżącej od czasu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do 2002 r. uległa znacznemu pogorszeniu, gdyż Skarżąca nie dysponuje stałym źródłem uzyskania dochodów z innego tytułu, niż alimenty otrzymywane na troje małoletnich dzieci. Za 2005 r. Skarżąca nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy podkreślił również, że Skarżąca nie dysponuje majątkiem ruchomym lub nieruchomym o wartości umożliwiającej jej jednorazową zapłatę całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Mieszkanie, w którym zamieszkuje wraz z rodziną nie stanowi jej własności, tylko własność rodziny byłego męża i Skarżąca, będąc w konflikcie z właścicielem mieszkania, ma orzeczoną z niego eksmisję. Jednocześnie jest ona obciążona koniecznością opieki nad małoletnimi dziećmi, w tym dwojgiem małych, które wymagają też stałej opieki medycznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zapłata całości zadłużenia może stanowić zagrożenie egzystencji Skarżącej i jej rodziny, a obecna sytuacja Skarżącej stanowi okoliczność uzasadnioną do zastosowanie częściowej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że przeciwko umorzeniu całości zaległości podatkowych przemawiają przede wszystkim okoliczności ich powstania. Zaległości powstały w wyniku nieprawidłowości, których Skarżąca dopuściła się prowadząc działalność gospodarczą. Nieprawidłowości te, zostały ujawnione nie w wyniku jej działań, tylko w wyniku wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji pokontrolnych decyzji wymiarowych, od których Skarżąca nie wniosła odwołania. Oznacza to, że nie kwestionowała dokonanych w nich ustaleń. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przeciwne przeczyłoby zasadom prowadzenia działalności gospodarczej i spowodowałoby przejęcie przez Państwo w całości ryzyka związanego z jej prowadzeniem. Budżet państwa nie może bowiem ponosić konsekwencji nieumiejętnych, czy też błędnych decyzji podejmowanych przez podatnika w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca ponownie zwróciła się o umorzenie w całości zaległości podatkowych. W uzasadnieniu ponownie przedstawiła przyczyny powstania zadłużenia oraz swoją sytuację materialną i rodzinną. Wyjaśniła, że konieczność uregulowania pozostałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nawet przy uwzględnieniu dokonanego przez organ odwoławczy umorzenia 50% zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zagraża jej egzystencji oraz egzystencji jej małoletnich dzieci oraz wpłynie na brak środków niezbędnych do zaspokojenia potrzeb życiowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli, sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W tym miejscu wskazać również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie jest on kompetentny do rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie całości zaległości podatkowej. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Oceniając zaś zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., na mocy której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył Skarżącej 50% zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002 i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia pozostałych 50% zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2002 i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga sąd, lecz organ administracji, który w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może – ale nie musi – umorzyć zaległości podatkowe. Ponieważ decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Oczywiście nie zwalnia to Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie III RN 24/96. Należy zwrócić uwagę, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 25 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 3118/01 ( POP 2004, nr 4, poz. 77) ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ponieważ obydwa te pojęcia są nieostre, wymagana jest szczególnie wnikliwa ich ocena, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonane w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, także przy decyzjach częściowo uwzględniających żądanie podatnika. W takich sytuacjach, uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował w całości instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien starannie rozważyć kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Prawidłowość uzasadnienia decyzji należy oceniać również w kontekście wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia jest zatem uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie więc zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W ocenie składu orzekającego z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy niezbyt dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, Nie zbadały wszystkich podniesionych przez Skarżącą okoliczności uzasadniających wniosek i w tej sytuacji uznały, że w sprawie Skarżącej brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby uwzględnienie w całości złożonej przez nią wniosku. Zdaniem Sądu, organy nie dokonały prawidłowych ustaleń co do zdolności płatniczych Skarżącej oraz warunków egzystencji jej i jej rodziny. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły przede wszystkim, w jakiej wysokości Skarżąca otrzymuje świadczenie alimentacyjne na rzecz małoletnich dzieci. W uzasadnieniu decyzji, wskazały jedynie, że sytuacja finansowa Skarżącej od czasu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do 2002 r. uległa znacznemu pogorszeniu, gdyż Skarżąca nie dysponuje stałym źródłem uzyskania dochodów z innego tytułu, niż alimenty otrzymywane na troje małoletnich dzieci. W sytuacji braku tych informacji organy podatkowe, zgodnie z wyrażoną powyżej zasadą prawdy obiektywnej, winny wezwać Skarżącą do nadesłania informacji o wysokości uzyskiwanych świadczeń, czego jednak w sprawie nie uczyniły. Bez ustalenia wysokości otrzymywanych świadczeń, w sytuacji kiedy Skarżąca nie uzyskuje żadnych innych dochodów, przyczyny uwzględnienia wniosku Skarżącej w części, podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla tego rozstrzygnięcia. Przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, winna być bowiem oceniana na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji uznać należy, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie zebrały w sposób wystarczający i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego naruszając art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało przeprowadzone prawidłowo zatem wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ, na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić uwagi podniesione przez Sąd i starannie przeanalizować zarówno okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej, jak i sytuację ekonomiczną i rodzinną Skarżącej, a następnie w sposób wnikliwi odnieść się do tego w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.