III SA/Wa 678/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2020 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego przez A.S. wniosku I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) z 30 grudnia 2019 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 155.210,00 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2014 r. przez płatnika B. S.A. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że wniosek w imieniu I. został podpisany przez A.S., doradcę podatkowego. Do wniosku załączono m.in. uwierzytelnioną przez A.S. kopię dwujęzycznego pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20.06.2014 r. m.in. A.S. do reprezentacji I., tj. do samodzielnego działania jako pełnomocnik w zakresie reprezentacji Wnioskodawcy przed polskimi organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi, w tym także do sporządzania i składania wniosków w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend; uwierzytelnioną przez A.S. kopię dokumentu Apostille bez jego tłumaczenia przysięgłego na język polski; potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od ww. pełnomocnictwa w kwocie 51,00 zł; uwierzytelnioną przez A.S. kopię umowy powierniczej z dnia [...] 06.2003 r., zawartej między I. Limited a T. bez tłumaczenia przysięgłego na język polski. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ujawniony brak formalny nie został skutecznie usunięty. Nie dostarczono bowiem dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa A.S. w dniu 20.06.2014 r., tj. A.S. i K.B. do działania w imieniu I. Organ I instancji wyjaśnił, iż w zakresie umocowania powiernika do działania w imieniu Wnioskodawcy, notariusz potwierdził umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania firmy I. Limited i do podpisania pełnomocnictwa w imieniu tej firmy jako powiernika Wnioskodawcy. Bez informacji o zakresie uprawnień udzielonych Powiernikowi przez Wnioskodawcę nie można jednoznacznie stwierdzić, że był on uprawniony do reprezentowania Wnioskodawcy przed organami podatkowymi, a tym samym, że A.S. i K.B. byli uprawnieni do reprezentowania Wnioskodawcy. Na postanowienie organu pierwszej instancji zostało wniesione zażalenie, w którym wskazano na: 1) naruszenie art. 169 § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.) - poprzez błędne zastosowanie w sprawie oraz wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż strona w załączeniu do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu przedłożyła dokumenty oraz stosowne wyjaśnienia potwierdzające, że osoby udzielające pełnomocnictwa, tj. A.S. oraz K.B. byli właściwie umocowani do działania w imieniu wnioskodawcy, a tym samym mogą udzielić pełnomocnictwa polskim doradcom podatkowym – A.P., M.G. oraz A.S.; 2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. - poprzez dokonanie przez organ błędnej oceny prawnej umocowania ww. pełnomocników do reprezentowania spółki oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art 169 § 1 o.p., który służy usuwaniu braków formalnych, a nie gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie; 3) naruszenie art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e § 1 i § 3 o.p. - poprzez odmowę uznania prawa pełnomocników do reprezentowania spółki na skutek błędnego uznania, że do wniosku nie dołączono dokumentów potwierdzających dostatecznie umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu spółki, a tym samym że wniosek złożony w imieniu spółki przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty załączone do wniosku oraz przedłożone w toku postępowania potwierdzały w sposób wystarczający umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki; 4) naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. - poprzez uznanie, że w tym trybie Naczelnik jest/był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego, mimo że wobec przedłożenia przez stronę pełnomocnictwa nie wystąpiła konieczność uzupełnienia braków formalnych wniosku, w związku z czym właściwym było w tym przypadku skorzystanie z trybu określonego w art. 155 § 1; 5) art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. - poprzez zaniechanie skierowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz postanowienia - wobec zakwestionowania/podważenia uprawnienia pełnomocników do reprezentowania spółki - bezpośrednio do niej, celem umożliwienia jej osobistego "wypowiedzenia się" w sprawie wniosku (tj. jego potwierdzenia i konwalidacji jego domniemanych braków) oraz doręczenia podjętego rozstrzygnięcia, co powinno było mieć miejsce w takim przypadku, wziąwszy pod uwagę naczelne zasady postępowania określone w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uwzględnienie przez organ dotychczas zgromadzonych dowodów i w konsekwencji uchylenie postanowienia w całości. W ocenie wnioskodawcy, całkowicie błędne było stwierdzenie organu, iż do wniosku nie dołączono dokumentów potwierdzających umocowanie A.S. oraz K.B. do samodzielnego reprezentowania wnioskodawcy, ani żadnych dokumentów potwierdzających prawo powiernika do reprezentowania spółki. Przedstawione przez pełnomocnika dokumenty były bowiem wystarczające dla ustalenia jego prawa do reprezentacji spółki przed polskimi organami podatkowymi. Mając na uwadze zakres umocowania pełnomocnik podkreślił, że organ intencjonalnie "zawęził" jego zakres jedynie do świadczenia stricte usług zarządu powierniczego na rzecz strony (zawierania umów w takich sprawach jak zarządzanie aktywami spółki, koordynacja pozostałych firm zarządzających aktywami, jak również udział w funduszach inwestycyjnych oraz udzielania pełnomocnictwa do zarządzania aktywami spółki), nie wskazano zakresu uprawnień powiernika. Organ nie wziął przy tym pod uwagę zakresu znaczeniowego pojęcia zarządu powierniczego oraz konsekwencji, które w praktyce gospodarczej powoduje zawarcie umowy powierniczej; pełnomocnik wskazał, iż umowa powiernicza daje możliwość (pośredniego) udziału w prowadzeniu spraw powierzającego (tu: Spółki). Fakt ten potwierdziła również przedłożona przy piśmie Umowa powiernicza (w szczególności vide: pkt. 2 na str. 30 oraz pkt. 9 na str. 35). Wnioskodawca podkreślił, iż złożona dokumentacja była kompletna, a w konsekwencji spełniła normy, które zostały przepisane prawem, wobec czego w przypadku powzięcia przez Naczelnika wątpliwości co do aktualności przedłożonej przy wniosku dokumentacji zasadne było wezwanie spółki w trybie art. 155 o.p. Pan A.S. oraz Pani K.B. byli upoważnieni do podejmowania działań w imieniu spółki, w szczególności do udzielania pełnomocnictw oraz podpisywania dokumentów. Dodatkowo, pełnomocnictwo zostało opatrzone stosownym poświadczeniem sporządzonym przez notariusza Pana M.C., który wskazał, iż jako osoby reprezentujące powiernika wyżej wymienieni byli należycie umocowani do podpisania przedmiotowego dokumentu. Niezależnie od powyższego wnioskodawca podniósł, że wobec kwestionowania umocowania pełnomocnika do działania w imieniu spółki organ był zobowiązany do bezpośredniego wezwania spółki niezależnie od wezwania skierowanego do jej pełnomocnika, do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor po analizie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz stawianych zarzutów stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że wniosek z 30 grudnia 2019 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego nie został podpisany przez stronę osobiście, tylko przez dor. pod. A.S.. Załączone do wniosku pełnomocnictwo z 20 czerwca 2019 r. m.in. dla A.S. zostało podpisane przez A.S. oraz K.B.. Do wniosku nie dołączono oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających, że na dzień udzielenia pełnomocnictwa (tj. 20 czerwca 2019 r.) A.S. oraz K.B. byli należycie umocowani do reprezentowania I. Limited. Z ośmiu dokumentów dołączonych do wniosku 4 zostały sporządzone w języku polskim, tj. łączne pełnomocnictwo dla Pana A.P., Pana M.G. i Pana A.S., potwierdzenie opłaty skarbowej od pełnomocnictw, oświadczenie pełnomocnika A.S., dotyczące adresu elektronicznego skrzynki podawczej na platformie e-PUAP oraz uwierzytelniona kopia oświadczenia wnioskodawcy o nieprowadzeniu w 2014 r. na terenie Polski działalności gospodarczej w formie zakładu. Apostille, uwierzytelniona kopia umowy powierniczej, uwierzytelniona kopia potwierdzenia wypłaty pożytków sporządzonego przez powiernika oraz uwierzytelniona kopia certyfikatu rezydencji podatkowej zostały sporządzone w języku angielskim i nie przedłożono ich tłumaczenia na język polski. W ocenie organu drugiej instancji, jeżeli wnioskodawca działa przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem. Tylko bowiem w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej, uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. Niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu obowiązku wezwania wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 o.p., do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało wskazać, że do wniosku nie dołączono dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie czy osoba, która udzieliła w dniu 20 czerwca 2019 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do podpisania wniosku, była upoważniona do działania w imieniu spółki. Brak dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania strony (podobnie jak brak pełnomocnictwa) stanowi brak formalny, którego podstawę usunięcia stanowi art. 169 § 1 o.p. Zdaniem Dyrektora trafnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wnoszącym pismo z dnia 30 grudnia 2019 r., nie był I., tylko występujący w imieniu tego podmiotu A.S., a zatem wezwanie z 28 lutego 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych zostało prawidłowo skierowane do pełnomocnika. Mając uzasadnione wątpliwości co do istnienia pełnomocnictwa Naczelnik w dwóch punktach precyzyjnie określił, jakie dokumenty należało przedłożyć, wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, aby wniosek można było uznać za skutecznie złożony. Wnioskodawca został wezwany o przedłożenie: - oryginałów bądź urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów poświadczających, że na dzień podpisania pełnomocnictwa, tj. 20 czerwca 2014 r., I. Limited, jako powiernik, był umocowany do reprezentowania wnioskodawcy wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, ewentualnie - pełnomocnictwa szczególnego udzielonego A.S. przez osoby umocowane do reprezentowania wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania wnioskodawcy oraz dowodem zapłaty należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wyznaczając 7-dniowy termin, liczony od dnia doręczenia wezwania. Jednocześnie w ww. wezwaniu Naczelnik poinformował wnoszącego podanie, że niewypełnienie powyższych warunków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone Panu A.S. drogą elektroniczną (poprzez skrzynkę nadawczą ePUAP) w dniu 16 marca 2020 r., co dokumentuje urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD). Termin, o którym mowa w wezwaniu (tj. 7 dni od dnia doręczenia wezwania), upływał zatem w dniu 23 marca 2020 r. W odpowiedzi na wezwanie Pan A.P., działający w imieniu spółki, przy piśmie z dnia 23 marca 2020 r. złożył tłumaczenie przysięgłe na język polski dokumentu Apostille z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz zwrócił się o przedłużenie terminu do przedstawienia wymaganych dokumentów do dnia 05 maja 2020 r. Pismem z dnia 05 maja 2020 r. Pan A.S. zwrócił się o przedłużenie terminu złożenia wymaganych w wezwaniu dokumentów do dnia 16 czerwca 2020 r., a następnie pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. wystąpił o przedłużenie terminu złożenia ww. dokumentów do dnia 28 lipca 2020 r. Ujawniony brak formalny nie został skutecznie usunięty w terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia wezwania, zatem, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji, wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, działał zgodnie z nałożonym na niego ustawowym obowiązkiem i nie mógł przedłużyć terminu ustawowego, nie mógł też z urzędu tego terminu przywrócić. Zastosowanie art. 169 o.p. polegało wyłącznie na ustaleniu, czy w odpowiednim terminie 7 dni liczonym od doręczenia wezwania, pełnomocnik wykazał umocowanie do działania w imieniu spółki. Ponieważ w tym terminie A.S. niewątpliwie nie przedłożył dokumentów, które - w ocenie Dyrektora - miały decydujące znaczenie dla wykazania umocowania do działania w imieniu spółki przed Naczelnikiem, zastosowanie znalazł art. 169 § 4 o.p. Dyrektor podkreślił, że rozpatrując zażalenie ocenia legalność postanowienia organu pierwszej instancji z perspektywy art. 169 o.p. Ocena ta polega na ustaleniu, czy w odpowiednim terminie 7 dni, liczonym od doręczenia wezwania wnioskodawca wykazał umocowanie do działania w imieniu strony. W odniesieniu do zarzutu braku skierowania wezwania przez Naczelnika do skarżącej w celu usunięcia braków formalnych wniosku Dyrektor stanął na stanowisku, że organ nie miał obowiązku wezwania strony działającej przez profesjonalnego pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, w sytuacji, gdy takie wezwanie zostało wcześniej wystosowane, prawidłowo doręczone i nie zostało wykonane przez pełnomocnika strony. Z samego faktu, że pełnomocnik nie uzupełnia braków wniosku w zakresie pełnomocnictwa, wynikało upoważnienie do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Dyrektor nie zgodził się z opinią wrażoną w zażaleniu, iż w tym zakresie możliwe było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 o.p. Przepis ten może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Dopiero skuteczne złożenie przez A.S. do akt dokumentu pełnomocnictwa mogło spowodować wszczęcie postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie Dyrektora skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 169 § 4 w związku z § 1 o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż pełnomocnik strony w załączeniu do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu przedłożył dokumenty oraz stosowne wyjaśnienia potwierdzające, że osoby udzielające pełnomocnictwa, tj. P. A.S. oraz P. K.B. byli właściwie umocowani do działania w imieniu wnioskodawcy, a tym samym mogą udzielić pełnomocnictwa polskim doradcom podatkowym – A.P., M.G. oraz A.S.; 2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez dokonanie przez organ błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocników do reprezentowania spółki oraz niewłaściwe zastosowanie trybu z art. 169 § 1 o.p, który służy usuwaniu braków formalnych, a nie uzyskiwaniu dodatkowego materiału dowodowego; 3) art. 122 oraz 125 o.p. - poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę dokumenty potwierdzają prawo P. A.S. oraz P. K.B. do działania w imieniu strony; 4) art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e o.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu strony, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu spółki przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki; 5) art. 169 § 1 w zw. z art. 155 o.p.- poprzez uznanie przez Dyrektora, że we wskazanym w tym przepisie trybie Naczelnik był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego, mimo że w tym zakresie właściwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 o.p.; 6) art. 169 § 1 w związku z art. 123 o.p. - poprzez zaniechanie, zarówno przez Naczelnika jak i Dyrektora w toku postępowania odwoławczego wezwania bezpośrednio strony do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku strony oraz utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w tym zakresie. Na tej podstawie skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora w całości; 2. uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji, 3. zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy dor. pod. A.S. należycie wykazał umocowanie do reprezentowania I. i do złożenia w jej imieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2014 r. przez płatnika P. SA. W konsekwencji, spór dotyczy tego, czy organ podatkowy zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Sporny jest także tryb, w którym należało wezwać pełnomocnika (i czy tylko pełnomocnika) do uzupełnienia braków w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik załączył: - uwierzytelnioną przez A.S. kopię dwujęzycznego pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20.06.2014 r. m.in. A.S. do reprezentacji I., tj. do samodzielnego działania jako pełnomocnik w zakresie reprezentacji Wnioskodawcy przed polskimi organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi, (...), w tym także do sporządzania i składania wniosków, (...), w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, - uwierzytelnioną przez A.S. kopię dokumentu Apostille bez tłumaczenia przysięgłego na język polski, - potwierdzenie uiszczenia w dniu 30.12.2019 r. opłaty skarbowej od ww. pełnomocnictwa w kwocie 51,00 zł, - uwierzytelnioną przez A.S. kopię umowy powierniczej z dnia [...] 06.2003 r., zawartej - co istotne - między I. Limited a T., bez tłumaczenia przysięgłego na język polski. Pełnomocnik nie przedłożył natomiast umowy powiernictwa między skarżącą a I. Limited, której reprezentanci podpisali dokument pełnomocnictwa dla polskich doradców podatkowych. W ocenie Sądu, dokumenty te były niewystarczające do przyjęcia, że osoby, które podpisały dokument pełnomocnictwa dla trzech polskich doradców podatkowych, były prawidłowo umocowane do reprezentowania skarżącej. Bez wątpienia samo stwierdzenie w treści pełnomocnictwa na jego wstępie, że A.S. i K.B. działają w imieniu i na rzecz I. nie dowodzi, że osoby te są należycie umocowane do reprezentowania skarżącej. Jak natomiast wynika z treści poświadczenia dokonanego przez notariusza w załączonym do wniosku pełnomocnictwie (k. 37 akt podatkowych), K.B. i A.S. podpisali dokument pełnomocnictwa reprezentując I.Limited. Takie zastrzeżenie w dokumencie pełnomocnictwa uczynił notariusz, dodając, że poświadcza należyte umocowanie tychże osób do działania w imieniu I. Limited. Notariusz wskazał także, że osoby te reprezentują ww. spółkę jako powiernika świadczącego usługi na rzecz I., jednakże z poświadczenia dokonanego przez notariusza nie wynika, czy i w jakim zakresie spółka ta jest powiernikiem I. ani też by kwestia ta została przez notariusza zweryfikowana. Notariusz potwierdził jedynie, że osoby te zgodnie z prawem obowiązującym w Anglii są należycie umocowane do reprezentowania firmy I. Limited i podpisania dokumentu w imieniu tej firmy, nie potwierdził natomiast, że są umocowane do działania w imieniu skarżącej, tj. I., przed polskimi organami podatkowymi. Co więcej, jak wynika z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik w jego treści wskazał, że powiernikiem skarżącej jest T., a więc drugi z podmiotów, który podpisał załączoną do akt umowę powierniczą. Wymieniając natomiast załączniki do wniosku wskazał, że załącza uwierzytelnioną kopię umowy powierniczej między "wnioskodawcą" a T., tymczasem wnioskodawcą jest I., a stroną tej umowy I. Limited. Jak zasadnie podkreśliły organy, umowa ta ponadto została złożona bez tłumaczenia jej na język polski. Organ pierwszej instancji wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej nie dysponował więc dokumentem, z którego wynikałby fakt i zakres powiernictwa między skarżącą, tj. I., a spółką I. Limited, której prawidłowo umocowani przedstawiciele udzielili pełnomocnictwa do reprezentacji skarżącej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem każdego wnioskodawcy inicjującego postępowanie podatkowe, jest wykazanie prawidłowego umocowania pełnomocnika, o ile wnioskodawca działa poprzez takiego pełnomocnika. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa. Wszelkie braki formalne w tym zakresie podlegają natomiast uzupełnieniu jak każde braki dotyczące wykazania prawidłowego umocowania pełnomocnika, tj. w trybie art. 169 § 1 o.p. Użyte w art. 169 § 1 o.p. sformułowanie "...organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków..." nie oznacza, że takie wezwanie jest de iure skierowane do osoby, która podpisała wniosek, lecz oznacza, że wzywa się wnioskodawcę, który może działać przez pełnomocnika. Wezwanie z art. 169 § 1 o.p. jest więc wezwaniem wnioskodawcy, a nie pełnomocnika, nawet, jeśli status osoby podającej się za pełnomocnika nie jest jeszcze ustalony. Z tego względu wezwanie skierowane do skarżącej, a zaadresowane imiennie do doradcy podatkowego A.S. (k. 45) było skuteczne, gdyż w pełnomocnictwie z 20 czerwca 2014 r. umocowani zostali wszyscy trzej pełnomocnicy, nie wskazano w nim też żadnego konkretnego pełnomocnika do doręczeń. Dlatego też Naczelnik był uprawniony do skierowania wezwania do któregokolwiek z tych trzech pełnomocników. Zdaniem Sądu, wezwania były jasne i możliwe było zrozumienie, na czym, według Naczelnika, polega brak formalny wniosku. Pomimo tego brak formalny nie został usunięty w terminie liczonym od doręczenia wezwania, ani nawet po kolejnych wnioskach pełnomocnika o przedłużenie wyznaczonego terminu. Jak jednak słusznie wskazał w swoim postanowieniu organ I instancji, zgodnie z literalnym i jasnym brzmieniem przywołanego przepisu Ordynacji, obowiązek uzupełnienia braku formalnego wniosku powinien być spełniony w terminie wskazanych 7 dni, a nie kiedykolwiek później. Naczelnik, wydając swoje postanowienie działał więc zgodnie z nałożonym na niego ustawowym obowiązkiem, nie mógł przedłużyć terminu ustawowego, nie mógł też z urzędu tego terminu przywrócić. W efekcie, skoro Dyrektor oceniał legalność formalnego postanowienia Naczelnika, to musiał ją ocenić z perspektywy art. 169 o.p. Ocena ta polegała wyłącznie na ustaleniu, czy w terminie 7 dni, liczonym od doręczenia wezwania, pełnomocnik wykazał umocowanie do działania w imieniu skarżącej. Termin na usunięcie braku rozpoczął swój bieg w dniu 16 marca 2020 r., zaś upływał w dniu 23 marca 2020 r. W tym terminie pełnomocnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że na dzień sporządzenia pełnomocnictwa I. Limited była powiernikiem skarżącej. Akt powiernictwa między skarżącą a I. Limited został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a więc po terminie wynikającym z art. 169 o.p. Wbrew oczekiwaniom pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie mógł wnioskować zakresu umocowania powiernika do reprezentowania skarżącej "z istoty" powiernictwa, nie mogąc ustalić, czy w ogóle stosunek powiernictwa na dzień podpisania pełnomocnictwa istniał, w tym także w świetle twierdzenia pełnomocnika zawartego we wniosku, iż powiernikiem skarżącej jest T.. Nie mógł również oprzeć się na załączonej w języku angielskim umowy powiernictwa, bowiem nie dotyczyła ona stosunku prawnego między skarżącą a I. Limited. W świetle wszystkich opisanych powyżej okoliczności Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skargi, w których podważa się prawidłowość oceny organów co do niewykazania w stosownym terminie przez pełnomocnika skarżącej umocowania do działania w jej imieniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy wyjaśnić, że braki dotyczące wykazania umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej mogą być usunięte tylko w trybie art. 169 § 1 Ordynacji. Art. 155 o.p. jest poświęcony uzupełnieniu dowodów, a nie usuwaniu braków formalnych wniosku podatnika. Dopóki takie braki nie zostaną usunięte, organ nie może przyjąć, iż postępowanie zostało skutecznie wszczęte, zatem nie może stosować art. 155 Ordynacji. Przepis art. 155 o.p. może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień, zeznań czy dokumentów w tym trybie jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. W niniejszej sprawie organ nie dążył do przedłożenia mu przez stronę, jak twierdzi pełnomocnik, dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, lecz celem wezwań organu było ustalenie, czy podmiot, który działa w imieniu skarżącej, jest do tego należycie umocowany. Z tej przyczyny trybem właściwym był tryb przewidziany w art. 169 o.p. Wskazać należy, że w analizowanej sprawie znamienne jest, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został zgłoszony dopiero 30 grudnia 2019 r. Zwlekając z tym do ostatniej chwili profesjonalny pełnomocnik powinien był przygotować stosowną dokumentację wymaganą w każdym postępowaniu czy to administracyjnym, czy sądowym, dotyczącą wykazania umocowania pełnomocnika spółki do działania w jej imieniu. Pełnomocnik powinien wiedzieć, że dokumenty te aby skutecznie "wykazywały" jego umocowanie, powinny zostać złożone z tłumaczeniem na język polski. Pełnomocnik dysponował pełnomocnictwem już od 2014 r., jednakże nie przygotował w sposób należyty dokumentów potwierdzających jego umocowanie do działania w imieniu skarżącej przed polskimi organami podatkowymi. W tym miejscu dodać należy, że nie były uzasadnione kilkukrotne wnioski pełnomocnika o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów w związku z wezwaniem Naczelnika z 28 lutego 2020 r. Wynika to z faktu, że terminu z art. 169 § 1 o.p. nie można wydłużyć, ale można go przywrócić. Jak wynika z akt sprawy, z wnioskiem o przywrócenie tego terminu skarżąca się jednak nie zwróciła, mimo że była w sprawie reprezentowana przez trzech profesjonalnych pełnomocników. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, iż Naczelnik, wobec braku wykazania umocowania pełnomocników, był zobowiązany do bezpośredniego wezwania o usunięcie braku formalnego samej skarżącej. Z art. 169 § 1 o.p. wynika, że wzywa się wnoszącego podanie, ale, jak wyżej Sąd wyjaśnił, wezwanie powinno być fizycznie skierowane do pełnomocnika, jeśli taki pełnomocnik przedstawia się jako umocowany do działania w imieniu swojego mocodawcy, nawet, jeśli brak formalny polega właśnie na niewykazaniu tego umocowania. W razie kwestionowania przez organ pełnomocnictwa nieracjonalne byłoby wzywanie bezpośrednio podatnika, gdyż, jeśli pełnomocnik jest obiektywnie umocowany, to właśnie jego rolą i podstawowym zadaniem jest wykazać swoje umocowanie przed organem. Jeśli jednak stosunek pełnomocnictwa obiektywnie nie istnieje, to niezwrócenie się bezpośrednio do podatnika w niczym nie szkodzi temu podatnikowi, skoro nie umocował on tego pełnomocnika do działania w swoim imieniu. Jeśli natomiast pełnomocnictwo zostało obiektywnie udzielone, ale pełnomocnik nie potrafi tego faktu wykazać wobec organu, to takie zaniechanie pełnomocnika obciąża mocodawcę, ale tak samo obciążałoby go zaniechanie pełnomocnika polegające na nieuzupełnieniu odwołania o brakujący podpis, nieuiszczeniu wymaganej opłaty (np. przy sprawach o interpretację indywidualną), jak i nieuzupełnieniu wszystkich innych braków formalnych jakiegokolwiek pisma. Sąd nie zgadza się zatem ze stanowiskiem, zgodnie z którym skoro osoba podająca się za pełnomocnika nie wykazała swojego umocowania, to organ powinien wezwać do uzupełnienia braku formalnego bezpośrednio podatnika. Dla takiego poglądu nie ma w Ordynacji żadnej podstawy normatywnej. Art. 169 § 1 o.p. przewiduje wyraźnie rygor niewykonania wezwania – jest to rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a nie powtórnego zwrócenia się bezpośrednio do mocodawcy o uzupełnienie braku formalnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.