III SA/Wa 679/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Prezydent Miasta L. decyzją z [...] listopada 2012r. - po wznowieniu z urzędu postępowania orzekł: 1) o uchyleniu własnej decyzji ostatecznej z [...] lutego 2008r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2008 rok za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], oznaczoną jako zabudowana działka ewid. [...] w obrębie [...] na kwotę 2.272 zł - oraz 2) o ustaleniu podatnikom B. J. i W. J. wymiaru tego podatku na 2008 rok za ww. nieruchomość na kwotę 5.091 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 210, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2-5, art. 6 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją ostateczną z [...] lutego 2008r. Prezydent Miasta L. ustalił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008. Podatek ten ustalono na podstawie złożonego w dniu 5 czerwca 2001r. wykazu nieruchomości, w którym zgłoszono: grunty pozostałe – 1.259 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 112 m2; budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej – 112 m2; budynek mieszkalny – 100 m2. Według zapisu w ewidencji gruntów i budynków na terenie nieruchomości usytuowane są budynki, których funkcja została określona następująco: mieszkalne; transportu i łączności; inne niemieszkalne; przemysłowe. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych w okresie od 15 do 28 czerwca 2012r. ustalono, że zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości budynki pozostałe i część budynku przemysłowego przeznaczone są na cele mieszkaniowe. Skarżący w piśmie złożonym 26 czerwca 2012r. oświadczył, że przedmiotowe budynki oraz część budynku przemysłowego od początku powstania użytkowane są w celach mieszkaniowych. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawowym kryterium rozstrzygającym o sposobie opodatkowania gruntów i budynków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają zapisy wynikające z ewidencji. W razie niezgodności zapisów w ewidencji ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości, treść ewidencji może zostać zmieniona. Jednakże weryfikacja tych danych nie może być przeprowadzana przez organy podatkowe, które nie posiadają takich kompetencji. Organy właściwe do prowadzenia ewidencji i sposób korygowania danych w nich zawartych zostały określone natomiast w ustawie prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ podatkowy wskazał, że Skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą na terenie L. i widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 5 lutego 2008r. Działalność prowadzona jest pod nazwą W. J. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P.P.U.H. J.. Zdaniem organu w związku z powyższym w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, do opodatkowania w 2008r. winno być zgłoszone: powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego – 85,64 m2 (wys. kondygnacji w świetle powyżej 2,20 m); powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego – 19,99 m2 (wys. kondygnacji w świetle 1,40 – 2,20 m); powierzchnia użytkowa budynków pozostałych – 439,43 m2 (I-II); powierzchnia użytkowa budynków pozostałych – 231,16 m2 (III-XII); budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 208,27 m2 (III-XII); grunty pozostałe – 1.371 m2 (I-II); grunty pozostałe – 883,53 m2 (III-XII); grunty związane z działalnością gospodarczą 487,47 m2 (III-XII); budowle 2.500 zł (III-XII). W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenie techniczne - brama wjazdowa, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu, pomimo że w ogóle nie stanowi obiektu budowlanego; - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynki usytuowane na działce są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że są to budynki mieszkalne lub nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przy gromadzeniu materiału dowodowego; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że budynki usytuowane na przedmiotowej nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, który rozpoczął działalność w 2008r. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie wynika, iż prowadzi działalność produkcyjną. Skarżący wskazał, że 5 lutego 2008r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, która polega na sprzedaży wyrobów chemicznych. Jednak nie wykorzystuje do jej prowadzenia gruntów, ani budynków znajdujących się na kontrolowanej nieruchomości. Prowadzona działalność polega na sprzedaży towarów z samochodu ciężarowego na targowiskach. Cały towar znajduje się w samochodzie, a nie w budynkach. Kontrolujący dokonali oględzin w budynkach usytuowanych na nieruchomości podatnika. Z samego protokołu kontroli wynika, że w budynkach nie jest prowadzona działalność. Przechowywane są tam przedmioty, które w żaden sposób nie są związane z prowadzoną działalnością. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie dokonał analizy i nie ustalił czy budynki stanowiące jego własność są w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy czy jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Decyzją z [...] listopada 2013r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (SKO) utrzymało w mocy powyższą decyzję z [...] listopada 2012r. SKO stwierdziło, że Skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w samochodzie, jak pisze w odwołaniu oraz w piśmie z 19 lipca 2012r., ale na terenie nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], która stanowiła jego własność oraz B. J.. Organ podatkowy ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie ww. nieruchomości do 30 września 2006r., a następnie od 5 lutego 2008r. do 6 sierpnia 2012r. Działalność gospodarcza prowadzona była pod nazwą W. J. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P.P.U.H.. J., a głównym miejscem wykonywania tej działalności było: L. ul. [...]. Organ ustalił też że na terenie ww. nieruchomości znajdują się cztery budynki o funkcji: mieszkalnej (124 m2); transportu i łączności (46 m2); inne niemieszkalne (132 m2) oraz przemysłowej (286 m2). SKO wskazało, że podatek od nieruchomości za lata 2007-2011 za ww. nieruchomość ustalony był na podstawie wykazu nieruchomości z 5 czerwca 2001r. i informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IPN-1). W czasie kontroli podatkowej ustalono, że podatnicy w niewłaściwy sposób deklarowali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego, budynku przemysłowego oraz nie deklarowali do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku pozostałego. Nie była deklarowana też właściwa powierzchnia gruntów. Do opodatkowania nie wykazano też wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku kontroli przeprowadzono oględziny nieruchomości z udziałem Skarżącego oraz dokonano pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz pomiarów części gruntu utwardzonego wylewkami betonowymi. Wartość budowli znajdujących się na ww. nieruchomości została przyjęta zgodnie z pisemnym oświadczeniem Skarżącego zawartym w piśmie z dnia 18 czerwca 2012r. Powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona na podstawie pomiarów powierzchni gruntu utwardzonymi wylewkami betonowymi oraz określenia powierzchni zabudowy budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie te dane są opisane w protokole z oględzin nieruchomości z 15 czerwca 2012r. oraz w protokole kontroli podatkowej. Zdaniem SKO, organ podatkowy w decyzji z [...] listopada 2012r. uwzględnił dane wynikające z tych pomiarów i dane z ewidencji gruntów i budynków dot. przedmiotowej nieruchomości i prawidłowo opodatkował poszczególne jej składniki przy zastosowaniu właściwych stawek podatkowych, w tym tych, które dotyczą budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że budynek o pow. 208,27 m2 oraz grunty o pow. 487,47 m2 są związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżący nie prowadzi na terenie nieruchomości żadnej działalności, nie wykorzystuje żadnego z budynków ani gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, nie składuje w nich żadnego towaru, nie prowadzi działalności produkcyjnej, niekorzystanie z budynków ma charakter stały nie zaś tymczasowy; - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 551 k.c. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane nieruchomości oraz grunty stanowią element przedsiębiorstwa Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta została wywiedziona bez odniesienia do stanu faktycznego istniejącego od 2008r. do dnia dzisiejszego; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez przyjęcie wbrew protokołowi kontroli, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu Skarżący powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 22 lipca 2009r., II FSK 460/08) stwierdził, że nie jest wystarczające dla prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego ustalenie przez organ podatkowy, że grunt, budynek czy budowla znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Innymi słowy okoliczność, że budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budowla ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budowla (lub jej część) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego już literalna wykładnia art. 551 k.c. wskazuje, że aby uznać składnik majątku jako element przedsiębiorstwa musi on być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, której wykonywaniem zajmuje się przedsiębiorca. W niniejszym przypadku hala produkcyjna w ogóle nie jest potrzebna ani związana z rodzajem działalności gospodarczej Skarżącego, który handluje na targowiskach środkami chemicznymi z własnego samochodu. Skarżący wskazał, że przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że niezależnie jaki charakter ma prowadzona działalność gospodarcza, to jakiekolwiek nabycie bądź posiadanie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieruchomości uznane by być musiało za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] listopada 2012r. o uchyleniu – po wznowieniu postępowania – decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] lutego 2008r. określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008r. oraz o ustaleniu tego podatku w innej wyższej wysokości. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli spełniona została jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania. W świetle zatem powyższego przepisu wznowienie postępowania może dotyczyć tylko i wyłącznie takiego postępowania, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 128 O.p. ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzją ostateczną będzie, więc zarówno decyzja wydana przez organ odwoławczy, jak i decyzja organu I instancji, od której nie wniesiono odwołania. Aby mówić jednakże o jakiejkolwiek decyzji (w tym również ostatecznej) konieczne jest jej prawidłowe wprowadzenie do obrotu prawnego. Podstawową przesłanką uznania, iż dana decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym jest jej prawidłowe doręczenie stronie postępowania, ewentualnie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla niniejszej sprawy). Przepis ten określa, więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Momentem tym jest chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał. Doręczenie decyzji powoduje również, iż jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić wyłącznie na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku decyzji ostatecznych może to nastąpić wyłącznie w jednym z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji administracyjnych, tj. w trybie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, zmiany lub uchylenia decyzji (art. 128 O.p.). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. Do momentu bowiem doręczenia stronie – decyzja w sensie prawnym po prostu nie istnieje. Podstawową okolicznością, jaką powinien zatem zbadać organ, przed wznowieniem postępowania, jest to, czy decyzja ma przymiot decyzji ostatecznej. W sprawie niniejszej organy podatkowe przyjęły, iż decyzja Prezydenta Miasta L. z [...] lutego 2008r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. stała się ostateczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organów. Jak już wskazano powyżej – warunkiem uznania, że decyzja jest ostateczna jest ustalenie, iż decyzja organu podatkowego I instancji doręczona została prawidłowo, tj. tak, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg i następnie upłynął bezskutecznie. W rozpatrywanej sprawie tak się jednak nie stało. W aktach sprawy brak dowodu doręczenia podatnikom decyzji z [...] lutego 2008r. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe przyjęły, iż decyzja wymiarowa doręczona została W. J. oraz B. J. w tzw. trybie zastępczym, tj. zgodnie z art. 150 § 1-2 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (M. Nowosielska, R. Pasternak, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2005r., III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z 16 października 2007r., III SA/Wa 1278/07, dostępny CBOSA). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 O.p., będzie skuteczne. Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. W myśl art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.). Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, w urzędzie gminy (miasta) – umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 O.p.). Doręczenie w trybie art. 150 § 1-2 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w urzędzie miasta. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem osoby doręczającej. Potwierdzenie odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa bowiem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. Skoro taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji to winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 § 1-2 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy (błędny) adres albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok NSA z 31 stycznia 2006r., I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2005r., III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Uregulowany w przepisie art. 150 § 1-2 O.p. sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że zostało ono wysłane na właściwy adres i o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy (miasta) adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Ustalenie spełnienia tych warunków umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (miasta). W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo wysłano na właściwy adres (adres mieszkania lub miejsca pracy) oraz czy złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej, urzędzie gminy (miasta) i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006r., III SA/Wa 1962/06, LEX nr 301841). Zatem dla uznania, że decyzja z [...] lutego 2008r. została skutecznie doręczona podatnikom, w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ, że przesyłka ta została wysłana na adres zamieszkania lub adres prowadzenia działalności gospodarczej (miejsca pracy), a urząd miasta zawiadomił adresatów w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie decyzję z [...] lutego 2008r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008r. – kierowano na właściwy adres podatników. W rozpatrywanej sprawie ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wynika jednak, czy zawiadomienia o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru nie zawarto bowiem informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce. Dokumenty te zawierają jedynie daty "15.02.08", "26.02.08" oraz adnotację "Nie odebrane w terminie" a także pieczęć "Urząd Miasta L." i datę "11 marca 2008" oraz jeden nieczytelny podpis. Z zapisów tych wnioskować można, że przesyłka była co prawda dwukrotnie awizowana i przechowywana przez wymagany termin w Urzędzie Miasta L., jednakże nie ma informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce (art. 150 § 2 O.p.). Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 § 1-2 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że osoba doręczająca dochowała wymogów z art. 150 § 1-2 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. W świetle powyższego brak było podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały warunki konieczne, aby doręczenie Skarżącemu oraz B. J. decyzji wymiarowej z [...] lutego 2008r. w trybie art. 150 § 1-2 O.p. mogło być uznane za skuteczne. Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżącemu na jego prośbę jedynie w dniu 27 sierpnia 2012r., a więc już po wznowieniu postępowania wydano kopię decyzji wymiarowej za 2008r. (k. 93 akt podatkowych). Wydanie kopii decyzji nie oznacza jednak, że spełniony został wymóg doręczenia decyzji stronie na piśmie (art. 211 O.p.). Wymóg doręczenia spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. "Organ podatkowy powinien doręczyć stronie oryginał pisma zawierającego decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 210. Doręczenie np. kopii decyzji lub wydruku komputerowego nie będzie spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 211." (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, LexisNexis, Wielkie Komentarze, s. 867). Tylko bowiem doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Natomiast w przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. W rezultacie Sąd uznał, że organ podatkowy wznowił postępowanie, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. W istocie postępowanie to w ogóle nie zostało zakończone, ponieważ ani Skarżącemu ani B. J. nie doręczono skutecznie decyzji podjętej w tym postępowaniu, co oznacza, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie było niedopuszczalne, a to z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Wznawiając postępowanie organ naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 O.p. Natomiast organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. wznowił z urzędu postępowanie, a zatem koniecznym jest wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] listopada 2012r. i umorzenie postępowania. Postępowanie to jest bowiem bezprzedmiotowe z uwagi na nieistnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak jest podstaw, aby podjąć rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 O.p. Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że zaskarżona decyzja obarczona była także innymi wadami, skutkującymi koniecznością jej uchylenia. Zauważyć bowiem trzeba, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył opodatkowania nieruchomości będącej w 2008r. przedmiotem współwłasności B. J. i W. J., spośród których tylko W. J. posiadał status przedsiębiorcy. W ocenie Skarżącego, nieruchomość w części dotyczącej spornego gruntu i budynku wobec tego, że nie była wykorzystywana na prowadzoną działalność gospodarczą i należy do majątku prywatnego podatników powinna być zakwalifikowana do kategorii pozostałe i opodatkowana stawką niższą, a nie stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast organów podatkowych sporne części gruntu i budynku winny być opodatkowane stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,71 zł od 1 m² powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,01 zł od 1 m² powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b). Przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Zdaniem Sądu, o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, ale sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19; wyroki NSA z 12 czerwca 2012r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012r., II FSK 32/11, a także wyroki WSA w Gdańsku: z 15 czerwca 2010r., I SA/Gd 277/10 i I SA/Gd 278/10, z 15 września 2010r., I SA/Gd 574/10). Zauważyć bowiem należy, że w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem Sądu, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012r., II FSK 2288/10). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2014r., II FSK 130/12; z 15 kwietnia 2014r., II FSK 902/12; z 18 lipca 2012r., II FSK 32/11; z 22 stycznia 2014r., II FSK 281/12; z 12 czerwca 2012r., II FSK 2288/10, II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012r., II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013r. I SA/Ol 360/13). Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość (część gruntu i budynku) była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. W sprawie bezspornym jest, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, że uprzednio prowadzoną działalność gospodarczą (nazwa firmy: "L.") zarejestrowaną 1 kwietnia 1996r. – Skarżący zaprzestał prowadzić w 2006r. (wykreślenie z ewidencji z dniem 30 września 2006r.). W toku prowadzenia tej poprzedniej działalności Skarżący złożył w dniu 5 czerwca 2001r. wykaz nieruchomości, w oparciu, o który organ podatkowy określił wysokość podatku od nieruchomości za następne lata. Natomiast rozpoznawana sprawa dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w okresie od 5 lutego 2008r. do 6 sierpnia 2012r. Organ zaś zakwestionował prowadzenie tej działalności m.in. w formie i w zakresie wskazanym przez Skarżącego. Organ w istocie uznał bowiem za nieprawdziwe oświadczenie Skarżącego o prowadzeniu sprzedaży artykułów chemicznych na targowiskach bezpośrednio z samochodu i stwierdził, że działalność gospodarczą Skarżący prowadził i prowadzi na terenie przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, sam fakt, że zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazano adres miejsca zamieszkania Skarżącego, a zatem adres położenia przedmiotowej nieruchomości, nie dowodzi, że nieruchomość ta była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. A tym bardziej nie dowodzi, że Skarżący działalność tę faktycznie prowadził na terenie tej nieruchomości. Zauważyć bowiem trzeba, że powszechnym jest, iż osoby fizyczne jako adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej podają adres swojego miejsca zamieszkania. Ponadto w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że nieruchomość ta była rzeczywiście wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Z materiału dowodowego, nie wynika, że na terenie tej nieruchomości istniała np. hurtownia (sklep) lub magazyn wyrobów chemicznych. W toku przeprowadzonych na terenie tej nieruchomości czynności kontrolnych nie stwierdzono okoliczności wskazujących na wykorzystywanie części spornej budynku oraz gruntu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W toku tych czynności w zasadzie dokonano jedynie pomiarów pomieszczeń. Ponadto stwierdzono, że budynek zaklasyfikowany w ewidencji budynków jako "inny niemieszkalny" w całości jest zamieszkiwany, a część budynku zaklasyfikowanego jako "przemysłowy" także przerobiono na część mieszkalną. Brak natomiast ustaleń co do faktycznego sposobu wykorzystania pozostałej części budynku zaklasyfikowanego jako "przemysłowy". Ogólnie jedynie wskazano, że jest to "hala z przeznaczeniem na działalność gospodarczą". Ze zgromadzonego materiału nie wynika też, że nieprawdziwe jest oświadczenie Skarżącego o prowadzeniu handlu obwoźnego artykułami chemicznymi. Podkreślenia wymaga, ze organ nie ustalił ani, że nieruchomość ta została ujęta w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, ani że dokonywane były odpisy amortyzacyjne, ani też, że zaliczano do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące tej nieruchomości. Organ nie wykazał również, że grunt lub budynek, jedynie przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane wprost na ten cel. W konsekwencji organ naruszył również art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ naruszył też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony w odniesieniu do okoliczności warunkujących określenie stawki w podatku od nieruchomości. Jednocześnie analiza treści decyzji prowadzi do stwierdzenia, że organ uchybił art. 210 § 4 O.p., który stanowi m.in., że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszym przypadku organ jedynie lakonicznie powołał się na ustalenie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości, nie wskazując żadnych środków dowodowych na tę okoliczność. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, domniemywać można jedynie, że stwierdzenie to organ oparł na danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazano adres miejsca zamieszkania Skarżącego. Jak już jednak podniesiono powyżej, nie dowodzi to, że Skarżący rzeczywiście działalność gospodarczą prowadził na terenie tej nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że urządzenie techniczne, tj. brama wjazdowa nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy ogólnie też jedynie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił dane wynikające z pomiarów dokonanych podczas oględzin nieruchomości oraz dane z ewidencji gruntów i budynków. Nie wykazał jednak, że właściwie ustalono powierzchnie poszczególnych rodzajów budynków i gruntów, brak bowiem wyjaśnienia jak dokładnie ustalono np. powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zauważyć bowiem należy, że nie są to wielkości wprost wynikające z ewidencji gruntów i budynków, ale organ podatkowy, jak wynika z akt sprawy uwzględniał także pomiary dokonywane w trakcie oględzin przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, tak zaprezentowane motywy rozstrzygnięcia naruszają wymogi procesowe odnoszące się do treści decyzji, zawarte w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym istnieje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669), a wynik tak przeprowadzonego procesu powinien znaleźć wyraz w szczegółowym i przekonywującym uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz przekonywania (art. 124 O.p.), których istota polega na tym, by każdy uczestnik postępowania był przekonany o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia i dzięki temu w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.