III SA/Wa 680/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] września 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 13 września 2010r. M.M. ("Skarżący", "Strona") na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zbył udział wynoszący 2/12 części nieruchomości, stanowiący lokal mieszkalny nr [...], położony w L. przy ul. [...], wraz z przynależną piwnicą nr [...] oraz garażem nr [...], za cenę 63.335 zł. Udział w lokalu mieszkalnym Skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 7 kwietnia 2008r., na podstawie którego ustanowiono odrębną własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego i garażu oraz przeniesiono własność tych lokali ze związanymi prawami w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1222, z późn. zm., dalej "u.s.m."). Na rzecz Strony przeniesiony został udział wynoszący 2/12 części we współwłasności przedmiotowego lokalu. Z postanowienia Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2007r., sygn. akt [...] wynika, że Strona w drodze dziedziczenia po ojcu S.M., zmarłym w dniu 25 października 2006r., nabyła 1/3 część z 1/2 części wkładu budowlanego na ww. lokal mieszkalny i garaż. W dniu 21 kwietnia 2011r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2010r., w którym wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 5.098 zł. NUS pismami z dnia 5 stycznia 2016r., [...] i z dnia 29 lutego 2016r. wezwał Stronę do złożenia dokumentów, na podstawie których została wypełniona poz. 60 zeznania PIT-36L za 2010r. Strona w dniu 21 kwietnia 2016r. przesłała drogą elektroniczną wyjaśnienia dotyczące obliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz następujące dokumenty: - kopię zaświadczenia z dnia 17 czerwca 2009r. wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.; - kopię wezwania z dnia 5 stycznia 2016r. wystawionego przez NUS; - kopię decyzji z dnia [...] października 2007r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.; - kopie pism wystawionych w dniu 28 listopada 2007r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...] w L.; - kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 13 września 2010r.; - kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 7 kwietnia 2008r.; - kopię postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] czerwca 2007r., sygn. Akt [...], stwierdzającego nabycie spadku,. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu złożonych dokumentów i wyjaśnień poinformował Stronę w dniu 27 kwietnia 2016r., iż wykazany w zeznaniu PIT-36L za 2010r. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 5.098 zł został błędnie wyliczony. Skarżący może złożyć korektę zeznania PIT-36L za 2010r., a w przypadku braku złożenia tej korekty wszczęte będzie postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na niezłożenie przez Stronę korekty zeznania, NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. włączył do postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone przed wszczęciem postępowania. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin celem przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 u.p.d.o.f. oraz przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. NUS wystąpił także pismem z dnia 22 lipca 2016r., nr [...], do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kopii decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłym w dniu 24 października 2006r. S.M. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i analizie akt sprawy NUS decyzją z dnia [...] września 2016r., nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 11.570,00 zł nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł w dniu 7 października 2016r. odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.; 2) błędne zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.; 3) naruszenie art. art. 120, 121, 122 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."), oraz wniósł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości postępowania w sprawie. DIS, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu po zakończeniu jego budowy, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest bowiem prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. W stanie faktycznym sprawy powyższe rozważania nie mają zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przedmiotem sporu nie jest rozliczenie podatkowe zbycia nabytego w drodze spadku wkładu budowlanego wraz z ekspektatywą, lecz zbycie udziału w nieruchomości. Udział 2/12 w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w L. przy ul. [...] wraz z przynależną piwnicą oraz garażem, nabył niewątpliwie sam Skarżący na podstawie podpisanej w dniu 7 kwietnia 2008r. umowy "ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i garażu oraz przeniesienia własności tych lokali ze związanymi prawami w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych" (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, z którym należy utożsamiać nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 13 września 2010r., Strona dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 2/12 części nieruchomości stanowiącej przedmiotowy lokal mieszkalny, wraz z przynależnym garażem i piwnicą, za cenę 63.335 zł. Oznacza to, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, od którego nastąpiło nabycie tego udziału, stanowiło zatem źródło przychodów podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie dokonując oceny skutków prawnych zbycia przedmiotowej nieruchomości (udziału) należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą u.p.d.o.f"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. DIS podkreślił, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Przy czym w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest co do zasady cena nieruchomości określona w definitywnej umowie przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, pod warunkiem, że odzwierciedla cenę rynkową nieruchomości na dzień zbycia, co w przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną. Z treści aktu notarialnego z dnia 13 września 2010r., (Rep. A nr [...]), wynika, że cena sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniosła 360.000,00 zł, za garaż 20.000,00 zł, łącznie 380.000,00 zł. Przy czym na rzecz Strony przypadła 2/12 ww. ceny, czyli kwota 63.335 zł. A więc, zdaniem DIS, co do zasady przychodem w przedmiotowej sprawie z tytułu zbycia przez Stronę udziału w ww. nieruchomości jest kwota 63.335,00 zł. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, iż jak wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik może zmniejszyć uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przychód poprzez odliczenie od niego kosztów odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia", należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Do kosztów odpłatnego zbycia można więc zaliczyć opłaty, takie jak związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. W każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. W akcie notarialnym sprzedaży Rep. A nr [...] wskazano, że koszty aktu ponoszą Kupujący, zatem Strona nie poniosła kosztów tego aktu. DIS spostrzegł również, że w wyjaśnieniach składanych w dniu 21 kwietnia 2016r. drogą mailową do organu pierwszej instancji Skarżący wskazywał, że od przychodu odliczył koszty pośrednictwa agenta nieruchomości, natomiast z akt sprawy wynika, że na tę okoliczność Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu. Zasadnie wobec tego NUS stwierdził, że Strona nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można mówić o nabyciu zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym i garażu w drodze spadku, przedmiotem spadku była bowiem wartość wkładu mieszkaniowego. Jednakże art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., na który powołuje się Strona, nie pozwala na zaliczenie wartości wkładu mieszkaniowego w części nabytego w spadku do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Stronę udziałów w ww. nieruchomościach. Strona nie poniosła bowiem wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółdzielni mieszkaniowej. DIS uznał, że przepis ten został właściwie zastosowany w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, iż ze znajdujących się w aktach sprawy pism Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w L. z dnia 28 listopada 2007r., nr [...], dotyczących rozliczenia kosztów budowy lokalu mieszkalnego Nr [...] przy ul. [...] oraz przynależnego garażu wynika, że ostateczny koszt budowy netto lokalu wyniósł 181.474,98 zł, garażu zaś 19.647,77 zł, a ponadto, że wkłady budowlane na ww. inwestycje zostały całkowicie wpłacone do dnia 14 listopada 2007r. Z kolei w akcie notarialnym z dnia 7 kwietnia 2008r., rep. A. nr [...], znajduje się oświadczenie, że środki na pokrycie wkładów budowlanych związanych z przedmiotowymi lokalem mieszkalnym i garażem pochodziły z majątku wspólnego Z.M. i jej męża S.M. W ocenie DIS, co do zasady można zaliczyć wkład mieszkaniowy czy budowlany wniesiony w celu uzyskania własnościowego prawa do lokalu. Poniesiony wydatek na pokrycie wkładu mieszkaniowego/budowlanego jest bowiem, zdaniem DIS, niewątpliwie kosztem nabycia lokalu mieszkalnego. Za koszt uzyskania przychodu nie można natomiast uznać wkładu mieszkaniowego czy też budowlanego będącego spadkiem po zmarłym ojcu, gdyż uiszczenie go nie wiązało się z poniesieniem przez Stronę wydatków - wydatek ponieśli rodzice Skarżącego. Otrzymany w drodze spadku wkład budowlany stanowił jedynie przesłankę do zawarcia ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Pojęciem kosztów uzyskania przychodów w sensie podatkowym ustawodawca objął bowiem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez samego podatnika. Dywagacje Strony, co by było gdyby nabył w drodze spadku pieniądze, którymi zapłaciłby za wkład budowlany, nie mają w opinii DIS znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismem z dnia 11 stycznia 2017r., Skarżący zaskarżył decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. W skardze zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: a) art. 22 ust. 6c w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że wartość wkładu budowlanego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości; b) art. 2a w zw. z art. 124 O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika; c) art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty; d) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i utrzymanie jej w mocy mimo naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy; e) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko strony i jej wnioski zawarte w skardze), że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt zbycia przez Skarżącego w dniu 13 września 2010r. udziału wynoszącego 2/12 części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w L. przy ul. [...], wraz z przynależną piwnicą nr [...] oraz garażem nr [...], za cenę 63.335 zł, jak również fakt nabycia w drodze dziedziczenia po ojcu S.M., zmarłym w dniu 25 października 2006r., 1/3 części z 1/2 części wkładu budowlanego na ww. lokal mieszkalny i garaż. Strony nie kwestionują również tego, że w dniu 7 kwietnia 2008r. nastąpiło ustanowienie odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i garażu oraz przeniesienie własności tych lokali wraz ze związanymi prawami ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z siedzibą w L., przy czym na rzecz Skarżącego został przeniesiony udział wynoszący 2/12 części. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast dopuszczalność zaliczenia do kosztów zbycia przedmiotowego lokalu wkładu mieszkaniowego na poczet kosztów budowy ww. lokalu i garażu, który to wkład został poniesiony przez rodziców Skarżącego. Zdaniem Skarżącego odziedziczony wkład mieszkaniowy winien być uznany za poniesiony przezeń koszt nabycia udziału w lokalu mieszkalnym i garażu. Odmienny pogląd co do tej kwestii prowadziłby do sytuacji, w której doszłoby do dwukrotnego opodatkowania, najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że do kosztów nabycia udziału w lokalu mieszkalnym i garażu można zaliczyć tylko te koszty, które zostały poniesione przez Skarżącego. Skoro to nie Skarżący wpłacił wkład mieszkaniowy, to w konsekwencji nie może on zaliczyć wkładu mieszkaniowego do kosztów nabycia udziału w sprzedawanym lokalu mieszkalnym i garażu. W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W sprawie miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008r., ponieważ nabycie omawianej nieruchomości miało miejsce w 2008r., a stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm., dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f."), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym właśnie na dzień 31 grudnia 2008r. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowił, że źródłami przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nabycie". Zdaniem Sądu, może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa, określonego w art. 10 ust. 1 lit a-c u.p.d.o.f. w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia, a także spadku. Podkreślić należy, że owo nabycie, zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym, dotyczy prawa, którego sprzedaż powoduje powstanie przychodu. Wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna wskazują bowiem na to, że musi istnieć tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży. Do nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego i garażu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., doszło w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w wyniku zawarcia przez Skarżącego ze spółdzielnią mieszkaniową umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i garażu. Dopiero bowiem w tym momencie doszło do przeniesienia własności tych lokali na Skarżącego i pozostałe osoby, które przystąpiły do tej umowy. Tak więc Skarżący zbył w 2010r. to, co nabył w 2008r. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że Skarżący sprzedał przedmiotową nieruchomość przed upływem pięciu lat od nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., skutkiem czego było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi zaś, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. przepisach, mogą być uznane wyłącznie koszty poniesione przez podatnika, a nie przez jego poprzedników prawnych. Wprawdzie przepisy mówią w sposób ogólny o kosztach uzyskania przychodu – nie wskazując przy tym podmiotu uprawnionego do ich uwzględnienia, ale art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. powinien być interpretowany jako odnoszący się do sytuacji prawnej podatnika, który uzyskał przychód z odpłatnego zbycia. Tak więc ten podatnik, który osiągnął przychód z odpłatnego zbycia, jest uprawniony do odliczenia określonych kosztów, które on sam poniósł, a nie kosztów poniesionych przez innych podatników. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro rodzice Skarżącego wnieśli wkład mieszkaniowy, to wkład ten nie może być uznany za koszt poniesiony przez Skarżącego. Odnosząc się do argumentu Skarżącego dotyczącego podwójnego opodatkowania stwierdzić należy, iż Skarżący błędnie rozumie, na czym w prawie podatkowym polega podwójne opodatkowanie. Otóż art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zaś art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) stwierdza, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Zatem z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu, na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych, czyli w związku z dziedziczeniem powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, lecz nabycie tytułem dziedziczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych właśnie z powodu wyłączenia wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że Skarżący odziedziczył udział we wkładzie mieszkaniowym, a nie udział w prawie do lokalu tytułem dziedziczenia. Gdyby Skarżący sprzedał odziedziczony udział we wkładzie mieszkaniowym, to przychód z jego sprzedaży byłby wolny od podatku dochodowego. W przypadku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we wkładzie mieszkaniowym wystąpiłoby wówczas podwójne opodatkowanie - bo dwa razy opodatkowano by nabycie. Tymczasem nabycie opodatkowano tylko raz, podatkiem od spadków i darowizn. Zarówno nabycie w drodze dziedziczenia nieruchomości lub prawa, jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Tym samym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Skarżącego w drodze dziedziczenia udziału we wkładzie mieszkaniowym i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż prawa do lokalu mieszkalnego, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O podwójnym opodatkowaniu Skarżący mógłby mówić jedynie wówczas, gdyby najpierw nabycie tytułem dziedziczenia opodatkować musiał podatkiem od spadków i darowizn a następnie od tego samego nabycia zapłacić podatek dochodowy. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia, gdyż podatkiem dochodowym Skarżący opodatkować ma późniejszą sprzedaż, a nie wcześniejsze nabycie. Nieuzasadnionym jest również argument, że pieniądze ze sprzedaży stanowią jedynie ekwiwalent majątku, od którego zapłacił wcześniej podatek od spadków i darowizn. Ta okoliczność dotyczy wszystkich, którzy sprzedają składniki majątku nabyte w spadku. Jednak przepisy nie wyłączają takiej sprzedaży z opodatkowania, gdyż wprost w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest mowa o kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w spadku, darowiźnie lub w inny nieodpłatny sposób. Gdyby iść za sposobem rozumowania Skarżącego, to nawet sprzedaż zakupionej nieruchomości lub prawa mogłaby nie być opodatkowana, bo środki ze sprzedaży są wszak tylko ekwiwalentem posiadanego majątku, a podatnik przy nabyciu też płacił podatek, tyle że od czynności cywilnoprawnych. Dodać należy, że Skarżący nie sprzedał odziedziczonego udziału we wkładzie mieszkaniowym, ale postanowił razem z innymi spadkobiercami zrealizować uprawnienia wynikające z faktu zawarcia ze spółdzielnią umowy, w związku z którą to umową rodzice Skarżącego wnieśli wkład. Tak więc Skarżący wraz z innymi spadkobiercami kupił od spółdzielni lokal mieszkalny wraz z garażem, a następnie sprzedał te lokale. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie było zatem to samo prawo majątkowe, które następnie stało się przedmiotem sprzedaży. Tym bardziej jest niezasadny argument Skarżącego o podwójnym opodatkowaniu. Konkludując, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6c w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tej nie można uznać za wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Wykładnia ta nie może być również uznana za dokonaną z naruszeniem art. 2a O.p. w związku z art. 124 O.p., ponieważ w ocenie Sądu nie pojawiły się w toku tej wykładni niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Skarżący forsuje mianowicie tezę, która jest oczywiście niezasadna. Nie można uznać zasadności argumentu Skarżącego, że jego siostrzeniec i siostrzenica, którzy razem ze Skarżącym odziedziczyli wkład mieszkaniowy, a następnie kupili mieszkanie od spółdzielni i razem je sprzedali, zostali odmiennie potraktowani przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., który zaakceptował pogląd, że odziedziczony wkład budowlany stanowi koszt nabycia lokalu mieszkalnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany rozstrzygnięciami organów podatkowych i nie może odnieść się do takich rozstrzygnięć organów podatkowych, które nie zostały poddane jego kontroli. Konieczne jest podkreślenie, że taka lub inna praktyka organów podatkowych nie wyznacza sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego. Pozostaje zatem bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy fakt zaakceptowania przez organy podatkowe mające siedzibę w L. poglądu prawnego tożsamego z poglądem prawnym zaprezentowanym przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. Lektura zaskarżonej decyzji nie pozwala na uznanie za zasadny postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty. Zbieżność argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji z argumentacją zawartą w decyzji organu pierwszej instancji nie świadczy o tym, że organ odwoławczy nie rozpatrzył powtórnie sprawy. Okoliczność, iż Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.