III SA/Wa 681/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z. o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 878/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2007r., utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. B. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wyjaśniając, iż zajmuje się produkcją [...] i [...], w których w procesie produkcji wytwarzane są mieszaniny substancji zapachowych - aromaty, które dzielą się na: a) aromaty surowe (naturalne), stanowiące produkt uboczny procesu technologicznego produkcji koncentratów, b) aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego (gotowe do użycia), do których w procesie ich powstania dodaje się alkohol etylowy. Wyjaśniła też, że aromaty surowe nie nadają się do użycia, a ich oddzielenie od koncentratu w procesie produkcji ma na celu zapewnienie stabilności wytworzonego koncentratu do czasu jego sprzedaży poszczególnym odbiorcom. Aromat surowy jest zazwyczaj przed dokonaniem sprzedaży koncentratu dodawany powtórnie do tego koncentratu, dzięki czemu zapewnia mu wysoką jakość (której dany koncentrat nie miałby, gdyby aromat na pewnym etapie produkcji nie został wydzielony). Aromaty surowe są zagęszczonymi substancjami naturalnie występującymi w przyrodzie (w owocach), których uzyskiwanie polega jedynie na krótkotrwałej kondensacji bez stosowania procesów fermentacji, czy dodawania alkoholu etylowego. Niemniej aromaty surowe zawierają alkohol (zwykle od 1% do 4%), co jest wynikiem wysokiego stopnia zagęszczenia aromatu (150-200 krotnego). Aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego to aromaty, których wytworzenie zakłada powstanie produktu alkoholowego. Takie aromaty funkcjonują jako niezależny produkt w przemyśle spożywczym, gotowy do zastosowania. W odróżnieniu od aromatów surowych omawiane wyroby powstają m.in. wskutek dodania do nich alkoholu etylowego jako osobnego wyrobu nabywanego od podmiotów zewnętrznych bądź produkowanego w ramach własnej produkcji. Spółka nie zajmuje się jeszcze produkcją tego rodzaju aromatu. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, które z warunków opisanych w § 18 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie", w związku z brzmieniem ust. 2b tegoż rozporządzenia, mają zastosowanie do aromatów surowych, a które do aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego. W opinii Spółki zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia odpowiednie zastosowanie tego przepisu do aromatów na podstawie § 18 ust. 2 a rozporządzenia wskazuje, iż przewidziane w ust. 2 warunki nie mogą być stosowane łącznie do wszystkich rodzajów aromatów. Skarżąca stwierdziła, że warunek opisany w pkt 1 mówi wprost o sytuacji, w której podmiot uprawniony do zwolnienia nabywa alkohol etylowy. Omawiany warunek może, zdaniem Spółki, mieć zastosowanie jedynie do aromatów, do których alkohol etylowy dodaje się w procesie produkcyjnym (czyli innych niż aromaty surowe, do których nie dodaje się alkoholu) przy czym chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których alkohol etylowy jest nabywany od podmiotu trzeciego, a nie wytwarzany w ramach własnej produkcji. Jej zdaniem również warunek opisany w §18 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia dotyczy aromatów, dla których alkohol etylowy dodaje się w procesie produkcyjnym, przy tym w odróżnieniu od pkt 1 chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których alkohol etylowy jest produkowany przez dany podmiot, a następnie dodawany przez dany podmiot do aromatu. Skarżąca stwierdziła również, iż warunki opisane w § 18 ust. 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia odnoszą się do aromatów, do których dodawany jest alkohol etylowy, gdyż przepis ten wskazuje na odbiór/nabycie alkoholu etylowego od innego podmiotu w ramach procedury zawieszenia akcyzy. Zdaniem Spółki warunek opisany w §18 ust. 5 rozporządzenia nie różnicuje sytuacji w zależności od sposobu pozyskania alkoholu etylowego do produkcji aromatu. W związku z tym omawiany warunek powinien znaleźć zastosowanie do wszystkich aromatów, do których dodaje się alkohol etylowy (w przypadku tych ostatnich - bez względu na to, czy byłby to alkohol etylowy nabywany od innych podmiotów, czy wytwarzany we własnym zakresie). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2006r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie warunków zwolnienia z akcyzy aromatów surowych i aromatów z dodatkiem alkoholu przewidzianych w § 18 ust. 2 rozporządzenia, a Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007r utrzymał w mocy to postanowienie. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka i złożyła na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem § 18 ust. 1b, 2 i 2a rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na wstępie wyrokiem stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż główny jej zarzut dotyczący braku odniesienia się organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji do podniesionych przez Spółkę argumentów, jest zasadny. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że iż organy pierwszej i drugiej instancji na podstawie tego samego stanu faktycznego doszły do odmiennych wniosków. W ocenie pierwszej instancji wskazano, iż w przypadku nabywania przez Spółkę aromatów w celu ich zużycia do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie po spełnieniu przez podatnika wszystkich wymogów określonych w § 18 ust. 2 (zakładając, iż chodzi tu o nabycie alkoholu etylowego, a nie aromatów). Natomiast organ drugiej instancji stwierdził, iż w przypadku nabycia przez spółkę alkoholu etylowego i zużycia go do produkcji aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego może ona skorzystać z tego zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5. W ocenie Sądu w sprawie pozostaje niewyjaśnione, jakie argumenty legły u podstaw obu decyzji i jakie czynniki przyczyniły się do zmiany przez Dyrektora Izby Celnej uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego[...] w W. z dnia [...] października 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że przepis § 18 ust. 2 w związku z § 18 ust. 1b rozporządzenia nie rozróżnia zwolnienia od podatku od zaklasyfikowania aromatów od tego czy stanowią one aromat surowy, czy też są to aromaty, do których został dodany alkohol etylowy. Stosowanie przepisów rozporządzenia i warunków, które w danym przypadku należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia uzależnione jest bowiem od sposobu ich "pozyskania". Wyjaśnił, że ustawodawca w punkcie 1 § 18 ust. 2 wprowadził warunek, że zwolnienie olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy używane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, w przypadku ich nabycia od osoby trzeciej, uzależnione jest od złożenia do zamówienia oświadczenia stwierdzającego, że zakupione olejki eteryczne i mieszaniny substancji zapachowych zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Podkreślił, że warunek ten należy spełnić zarówno przy nabywaniu od podmiotu trzeciego aromatu, do którego dodano alkohol etylowy jaki i przy nabywaniu aromatu surowego, którego zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości. Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym warunek opisany w § 18 ust. 2 pkt 2 również dotyczy aromatów, do których alkohol etylowy dodaje się w procesie produkcyjnym przy czym w odróżnieniu od pkt 1 chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których alkohol etylowy jest produkowany przez dany podmiot, a następnie dodawany przez ten podmiot do aromatu. Wyjaśnił, że przepis § 18 ust. 2 rozporządzenia nie rozróżnia zwolnienia od podatku od zaklasyfikowania aromatów od tego, czy stanowią one aromat surowy, czy też są to aromaty, do których został dodany alkohol etylowy oraz, że stosowanie przepisów rozporządzenia i warunków, które w danym przypadku należy spełnić aby skorzystać ze zwolnienia, uzależnione jest bowiem od sposobu ich "pozyskania". Podkreślił, że ustawodawca w punkcie 2 § 18 ust. 2 wprowadził warunek, że zwolnienie powyższe uzależnione jest od przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego wyrobu i nie uzależnił zwolnienia od tego, czy wyprodukowany przez podatnika wyrób stanowić będzie aromat surowy czy aromat z dodatkiem alkoholu etylowego. Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki zgodnie, z którym warunki opisane w § 18 ust. 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia odnoszą się także do tych aromatów, do których dodawany jest alkohol etylowy, gdyż przepis ten wskazuje na odbiór/nabycie alkoholu etylowego od innego podmiotu w ramach procedury zawieszenia akcyzy. Omawiany warunek, zdaniem Spółki, nie dotyczy tych aromatów, do których dodaje się alkohol etylowy wyprodukowany w ramach własnej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej raz jeszcze wyjaśnił, że przepis § 18 ust. 2 rozporządzenia nie rozróżnia zwolnienia od podatku od zaklasyfikowania aromatów od tego, czy stanowią one aromat surowy, czy też są to aromaty, do których został dodany alkohol etylowy. Stosowanie przepisów rozporządzenia i warunków, które w danym przypadku należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia uzależnione jest bowiem od sposobu ich "pozyskania". Wyjaśnił, że fakt, że alkohol etylowy nie jest dodawany do aromatu surowego nie powoduje, że wyrób powyższy nie stanowi alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc zarówno w przypadku, gdy podatnik nabędzie aromat surowy, czy też aromat z dodatkiem alkoholu etylowego, zarówno w jednym i w drugim przypadku nabycie powyższego wyrobu musi odbyć się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzającego zamówienie na zakup powyższego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Spółką w kwestii dotyczącej, tego że warunek opisany w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia nie różnicuje sytuacji w zależności od sposobu pozyskania alkoholu etylowego do produkcji aromatu. W związku z tym, zdaniem Spółki, warunek ten powinien znaleźć zastosowanie do wszystkich aromatów, do których dodaje się alkohol etylowy zarówno w przypadku zużycia do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości aromatów surowych, czy z dodatkiem alkoholu etylowego, bez względu czy zostaną one wyprodukowane czy nabyte od osoby trzeciej, warunkiem zastosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że warunki opisane w ust. 2 § 18 rozporządzenia, mają zastosowanie zarówno do aromatów surowych jak i do aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego. Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w którym wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej produkuje aromaty surowe oraz nie produkuje aromatów z dodatkiem alkoholu etylowego, Spółka w celu zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego produkowanych przez siebie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będzie zobowiązana spełnić warunki wymienione w § 18 ust. 2 pkt 2 i 5 rozporządzenia, gdyż dotyczą one wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych w zakresie swojej działalności gospodarczej. Podkreślił, że w przypadku, gdyby Spółka miała zamiar zakupić od podmiotu trzeciego aromat surowy, aby skorzystać z powyższego zwolnienia musiałby spełnić warunek, o którym mowa w § 18 ust. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia. Odpowiadając na zarzut Skarżącej, że Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W. w postanowieniu z dnia [...] października 2006 r. nie odpowiedział na zadane przez nią pytanie wyjaśnił, że organ I instancji podkreślił, że zwolnienia, o których mowa w § 18 rozporządzenia mogą dotyczyć zarówno alkoholu nabywanego w celu produkcji aromatów spożywczych jak i samych aromatów spożywczych zawierających alkohol etylowy. W zależności od tego czy aromat jest produkowany czy nabywany od osoby trzeciej należy spełnić poszczególne warunki określone w powyższym przepisie. Nie ma przy tym jednak znaczenia, czy aromat który jest produkowany, bądź nabyty jest aromatem surowym czy aromatem, do którego dodano alkohol etylowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie § 18 ust. 1b, 2 i 2a rozporządzenia, art. 2 pkt 2 i art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie, iż aromaty naturalne (surowe) należą do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, mimo, że nie spełniają definicji legalnej alkoholu etylowego ani innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opisanych w ustawie o podatku akcyzowym, art. 14b § 3, art. 14e § 1 oraz art. 121 Ordynacji oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "ppsa", wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Spółka wyjaśniła, że z uwagi na fakt, iż nie wykorzystuje ona w procesie produkcyjnym alkoholu etylowego oraz nie produkuje alkoholu etylowego we własnym zakresie nie jest możliwe spełnienie przez nią warunku wskazanego w § 18 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, w związku z czym omawiany warunek nie może, w jej ocenie, mieć zastosowania w odniesieniu do Spółki. Wyjaśniła, że jedynym racjonalnie możliwym do spełnienia warunkiem w przypadku aromatów surowych jest warunek wskazany w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Natomiast zastosowanie warunków wskazanych przez organ drugiej instancji wymienionych w § 18 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia, możliwe jest, w jej ocenie, jedynie w przypadku aromatów, które mogą być sklasyfikowane jako alkohol etylowy. Spółka zarzuciła również, że organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał zasadniczych argumentów potwierdzających poprawność przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska. Ponadto, Spółka zarzuciła, że organ błędnie zacytował w uzasadnieniu decyzji przepisy rozporządzenia, co jej zdaniem, narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników. W ocenie spółki Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do wszystkich wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 878/07 przez co nie wykonał wyroku Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej zaprezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana po wiążącym ją, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "ppsa", wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 878/07– uwzględniła jego wskazania. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, które z warunków wskazanych w art. 18 ust. 2 Rozporządzenia mają zastosowanie do produkcji aromatów naturalnych i z dodatkiem alkoholu etylowego, podkreślając przy tym, że przepis § 18 ust. 2 w związku z § 18 ust. 1b rozporządzenia nie rozróżnia zwolnienia od podatku od zaklasyfikowania aromatów od tego czy stanowią one aromat surowy, czy też są to aromaty, do których został dodany alkohol etylowy. Stosowanie przepisów rozporządzenia i warunków, które w danym przypadku należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia uzależnione jest bowiem od sposobu ich "pozyskania", a nie sposobu produkowania. Aby jednak wyjaśnić Spółce warunki wskazane w przedmiotowym rozporządzeniu, Dyrektor Izby Celnej musiał dokonać interpretacji przepisu art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej "ustawa o podatku akcyzowym", co łączyło się z koniecznością ustalenia, czy aromaty opisane we wniosku Spółki, uzyskiwane w procesie produkcji jako produkt uboczny są alkoholem etylowym skoro przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia, wydanego z delegacji tej ustawy, posiada brzmienie: "Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy.......". W ocenie Dyrektora Izby Celnej tak jak Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zarówno aromat wyprodukowany naturalnie jak i z dodatkiem zakupionego alkoholu etylowego jest alkoholem etylowym. Wynika to zarówno z treści wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz poprzedzającej ją postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...]października 2006r. jak też decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2008r. i postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia[...] marca 2007 r., wydanych w sprawie zawisłej w tutejszym Sądzie, sygn. akt III SA/Wa 2181/08, wspólnie rozpoznawanej z niniejszą skargą Spółki. Sąd w tamtej jak i w tej sprawie uznał, że skoro, stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; 2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; 3) wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane; a pod pozycją 32 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, które zawierają w swym składzie alkohol etylowy - ex PKWiU 24.63.10, to są one wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Zaznaczyć należy, że symbol ex zamieszczony przy symbolu PKWiU oznacza, że dany zapis dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Zgodnie z art. 72 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. W ocenie organów podatkowo-celnych alkohol etylowy to nie tylko wyrób o zawartości alkoholu przekraczający 1,2% objętości o wskazanych przepisem symbolach PKWiU, ale każdy wyrób zawierający alkohol w ilości przekraczającej 1,2% objętości pomimo, że wyroby tego rodzaju mogą być zaklasyfikowane do innej grupy wyrobów nawet niezwiązanej z alkoholem. W ocenie Sądu interpretacja dokonana przez organy celno -podatkowe jest błędna, mając charakter rozszerzającej pojęciowo zapis ustawowy, co jest niezgodne z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 /. Daniny publiczne muszą wynikać wprost z ustawy, nie mogą mieć charakteru dorozumianego. Zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać /wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca r. sygn. akt I SA/Gd 582/06 LEX nr 328213/. Skoro ustawodawca w definicji alkoholu etylowego wymienił dwa warunki dla jego ustawowego określenia jakimi są – zawartość alkoholu przekraczająca 1,2% objętości oraz zaliczenie wyrobu do wskazanego grupowania PKWiU to oznacza, że wyrób spełniający te warunki jest alkoholem etylowym zaś spełniający tylko jeden warunek – zawartość alkoholu w objętości - nie jest wystarczający dla uznania tego wyrobu za alkohol etylowy. Za taką interpretacją przemawia też druga i trzecia część przepisu dotyczące napojów rozcieńczonych i nierozcieńczonych spirytusem oraz wyrobów o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczonych odpowiednimi symbolami PKWiU. We wszystkich częściach przepisu – został użyty ten sam zwrot wyroby oznaczone "odpowiednio symbolem". Zwrot ten wskazuje na katalog zamknięty wskazanych przepisem symboli PKWiU. Wobec tego produkcja aromatu polegająca na wytworzeniu poprzez zagęszczenie alkoholu o zawartości powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego nie jest produkcją wyrobu zharmonizowanego ponieważ wyrób ten nie odpowiada żadnemu z symboli klasyfikacji PKWiU, wskazanej w przepisie. Przeprowadzony wywód potwierdza, że w obowiązującym stanie prawnym aromat naturalny zawierający powyżej 1,2% objętości alkoholu, sklasyfikowany symbolem PKWiU ex 21.63.10 nie jest alkoholem etylowym, a jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. W ocenie Sądu - skoro przepis § 18 rozporządzenia dotyczy zwolnienia od akcyzy właśnie alkoholu etylowego, a aromat naturalny, zdaniem Sądu, nie jest alkoholem etylowym to w inny sposób będzie kształtowała się interpretacja podatkowa co do stosowania przepisu §18 rozporządzenia, który to przepis zakłada, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega opisany w tym przepisie alkohol etylowy. Z tej przyczyny Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...], uznając, że akty te naruszyły przepis art.72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uwzględnił skargę, nie analizując jednak zarzutów dotyczących interpretacji poszczególnych postanowień przepisu § 18, gdyż stanowiłoby to wobec treści wyroku, czynność przedwczesną i niezasadnie wiążącą organy celno – podatkowe. W ocenie Sądu, w obu rozpoznawanych sprawach powinna być zastosowania ta sama interpretacja przepisu podstawowego jakim jest przepis art. 72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W ponownym postępowaniu o interpretację przedmiotowego zagadnienia, organy celno – podatkowe ocenią pytanie i wykładnię przepisu, stosowaną przez podatnika, dokonując interpretacji przepisu § 18 rozporządzenia przez pryzmat przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa, art. 152 ppsa - co do wykonalności zaskarżonych aktów i art. 200 ppsa – co do kosztów postępowania, orzekł jak w sentencji.