III SA/Wa 683/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.467 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja z [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2010 r. nr [...] odmawiającą P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w wysokości 6 250 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 9 kwietnia 2008 r. z udziałowcem C. S.A. na kwotę 1 250 000 zł. 2. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 2. 1. Wnioskiem z dnia 31 maja 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6 250 zł zapłaconego w związku z umową pożyczki zawartą w dniu 9 kwietnia 2008 r. z udziałowcem C. S.A. Skarżąca we wniosku wyjaśniła, że pożyczka była w wysokości 1 250 000 zł. Jej zdaniem, zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywa Rady z 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 28 października 1969 r. dalej jako: "Dyrektywa") nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. W ocenie Skarżącej wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r., opodatkowania pożyczek zwolnionych uprzednio z opodatkowania było niezgodne z prawem unijnym. Zdaniem Skarżącej przysługuje jej zwrot podatku jako nienależnie zapłaconego. 2.2. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6 250 zł. Następnie wymienioną decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 6 250 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki z uwagi na fakt, że uiszczony podatek był należny. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisami, pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, uważana była za zmianę umowy spółki i objęta została zakresem przedmiotowym tego podatku. 2.3. Skarżąca od wskazanej decyzji złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., a także obrazę art. 4 ust. 2 lit.c) i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zwolniła z opodatkowania pożyczkę udzieloną spółce kapitałowej przez wspólnika. Działanie polskiego ustawodawcy przywracające opodatkowanie omawianych pożyczek ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), było niezgodne z celem Dyrektywy. Ponadto w ocenie Skarżącej interpretacja organu pierwszej instancji skutkuje zaprzepaszczeniem celu Dyrektywy, jakim jest jednolite opodatkowanie tych samych transakcji na terenie wszystkich państw członkowskich. 2.4. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") oraz stwierdził, że nadpłata podatku ma miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca w całości lub w części. Następnie podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzją z [...] sierpnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, iż z tytułu zawartej przez Skarżącą umowy pożyczki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że obowiązujące w latach 2007 – 2008 krajowe przepisy podatkowe były zgodne z Dyrektywą w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. Z tych względów w jego ocenie uiszczony przez Skarżącą podatek był podatkiem należnym i nie może być uznany za nadpłatę. Ponadto w odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania stwierdził, iż odpowiedź na nie zawarta została w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2.5. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2, w związku z art. 7 Dyrektywy poprzez brak bezpośredniego zastosowania ww. przepisów w sytuacji, w której w nie było możliwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z wcześniejszym zwolnieniem z opodatkowania pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez udziałowców przed dniem 1 stycznia 2007 r., wynikającym z art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., wprowadzenie bowiem ponownego opodatkowania transakcji pożyczki od udziałowca w sytuacji wyboru przez ustawodawcę opcji zwolnienia z opodatkowania takiego podatku naruszało zasadę stałości (stand still) wynikającą z ww. dyrektywy. Wskazała również na naruszenie art. 4 ust. 2 lit. c oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy poprzez ich wykładnię w oderwaniu od zmian, jakim podlegała ta dyrektywa. Podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności ich zastosowanie w oderwaniu od celu Dyrektywy, sformułowanym w preambule ww. aktu. W ocenie Skarżącej obowiązujące w 2008 r. przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą. Skarżąca wskazała, iż pożyczka otrzymana od wspólnika w 2008 r. była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnej bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 4. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych jej przez udziałowca zapłaconego w związku z umową pożyczki zawartą w dniu 9 kwietnia 2008 r. Na podstawie przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżąca pierwotnie potraktowała otrzymane pożyczki jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%, uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona od podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. 5. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. 6. Z przedstawionych względów istotne jest, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Trybunał wyjaśnił, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. 7. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy uznać, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. 8. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczki udzielone skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosków o stwierdzenie nadpłaty. 9. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu, wyrokując o zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.