III SA/Wa 683/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (NUC), wydaną na podstawie art. 207, 13 § 1, 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 53 § 1 i § 3, Ordynacji podatkowej w związku z art.10 ust. 1, art. 14 ust, 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 okt 2 , art. 101 ust. 2 pkt 1 art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, zwanej dalej ustawą), określił Skarżącemu, Panu T. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel 6 Frontera, pojemność silnika 2171 cm3, rok produkcji 2003, w kwocie 2.484 złote. W uzasadnieniu organ wskazał, że 5 marca 2010 r. Skarżący złożył deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego wyżej samochodu oraz dokonał wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1.773 złote wskazując jako podstawę obliczenia podatku kwotę 9.531 złotych i stawkę podatku 18.3%. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez Skarżącego podstaw opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego NUC wezwał Skarżącego, w trybie art. 104 ust. 8 ustawy do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący w piśmie z 10 marca 2010 r. wyjaśnił, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania gdyż jest ona zgodna z wartością ustaloną przez rzeczoznawcę. Do powyższego pisma Skarżący załączył oryginał opinii technicznej z 24 lutego 2010 r. sporządzonej przez inż. T. C. oraz mgr inż. T. C.. Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. NUC wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu a następnie opisaną na wstępie decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 2.484 złote NUC wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że stosownie do art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium, kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, oraz – jeżeli to możliwe do ustalenia z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W toku postępowania NUC ustalił wartość rynkową podobnego pojazdu na podstawie "Systemu wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS" na kwotę 25.800 złotych, w wyniku zastosowania ujemnej korekty ze względu na miesiąc dopuszczenia w wysokości 193 złotych oraz ujemnej korekty ze względu na przebieg w wysokości 5310 złotych, średnia wartość rynkowa samochodu osobowego wyniosła 20.300 złotych. Skarżący przedstawił opinię techniczną z 23 lutego 2010 r. sporządzoną wg systemu INFO EXPERT z której wynika, że wartość samochodu wynosiła 29.000 złotych, przy czym winna być pomniejszona o ujemne korekty w wysokości 193 złotych za pierwszą rejestrację, 4116 złotych za przebieg, konieczne naprawy 5.368 złotych oraz korekty z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd - 5%, krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu +4%, lokalnej sytuacji rynkowej +10%, pochodzenia (import własny Niemcy) – 5%. W wyniku zastosowania powyższych korekt ostateczna wartość pojazdu brutto określona przez rzeczoznawcę wyniosła 13.400 złotych. NUC uwzględniając brzmienie art. 104 ust. 11 ustawy, z którego wynika, że średnią wartość rynkową samochodu osobowego należy ustalić, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z uwzględnieniem przybliżonego stanu technicznego, do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjął wartość rynkową brutto pojazdu ustaloną przez rzeczoznawcę na podstawie systemu INFO EXPERT z pominięciem ujemnych korekty z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd, krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu , lokalnej sytuacji rynkowej i pochodzenia (import własny Niemcy), to jest z pominięciem ujemnych korekt w łącznej kwocie 5.925 złotych. NUC wyjaśnił, że korekta ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd nie mogła zostać uwzględniona z uwagi na to, że każdy samochód podlega podczas jego eksploatacji normalnemu zużyciu eksploatacyjnemu. Korekty z tytułu krótkiego terminu dopuszczenia do ruchu nie oznacza, że bliskość terminu okresowych badań technicznych może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia naprawy i wymiany części zapewniających uzyskanie wymaganej sprawności. NUC podkreślił, że uwzględniona została korekta na naprawy przedmiotowego pojazdu zgodnie z kosztorysem przedstawionym przez Skarżącego, tak więc dokonywanie korekty z tytułu bliskiego terminu dopuszczenia do ruchu nie jest zasadne. W ocenie organu nie jest również zasadna korekta ze względu na lokalną sytuację rynkową, z uwagi na brzmienie art. 104 ust. 11 ustawy. Odnosząc się do korekty z tytułu importu prywatnego organ wskazał, że notowania w informatorach rynkowych są wynikiem analizy przeprowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju, nie różnicują samochodów na te nabyte po raz pierwszy w kraju i poza granicami kraju. Z uwagi na powyższe organ przyjął, jako wartość rynkową pojazdu kwotę 19.325 złotych, którą pomniejszyć należy o kwotę podatku VAT według stawki 22% to jest o kwotę 3.484 złote oraz o kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2484.80 złotych obliczoną według stawki podstawowej 18,3%, co oznacza, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosi 13.356 złotych, zaś kwota podatku akcyzowego 2.484 złote, w miejsce zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika kwoty 1.773 złotych. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie wskazując, że nie uwzględnione przez NUC czynniki takiej jak stan utrzymania i dbałość o pojazd, krótka ważność dopuszczenia do ruchu, lokalna sytuacja rynkowa, pochodzenie pojazdu mają wpływ na wartość rynkową wycenianego pojazdu. Podkreślił, że samochody sprowadzane do kraju z Włoch, Niemiec czy Holandii lub Danii różnią się stanem technicznym od pojazdów zakupionych w krajowych salonach dealerskich chociażby z powodu warunków atmosferycznych, w jakich są eksploatowane. Korekta z tytułu sytuacji rynkowej wynika z różnych cen rynkowych pojazdów w poszczególnych regionach kraju i ma szczególne znaczenie w przypadku pojazdów starszych, gdzie ewentualny nabywca ze względu na wielkość "portfela" i możliwość dokładnego zbadania pojazdu ogranicza obszar zakupu do miejsca zamieszkiwania. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIC w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. W odniesieniu do odmowy uznania korekty z tytułu stanu utrzymania pojazdu wyjaśnił, że opisany przez rzeczoznawcę stan samochodu oraz znajdujące się w aktach fotografie wskazują na ślady wynikające ze zwykłego użytkowania 7 letniego samochodu. DIC wyjaśnił, że określają w profesjonalnych katalogach wartość używanych samochodów uwzględnia nie tylko ich markę, wiek i wyposażenie lecz również stopień zużycia spowodowanego eksploatacją adekwatną do wieku samochodu. Ustosunkowując się do korekty z tytułu krótkiego terminu dopuszczenia do ruchu organ wskazał, że brak było podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na fakt, że uwzględniona została korekta na naprawy pojazdów zgodnie z kosztorysem przedstawionych przez rzeczoznawcę. Wobec powyższego, dokonywanie dodatkowej korekty z uwagi na termin dopuszczenia do ruchu nie było zasadne. Organ odwoławczy nie uznał też korekty wartości pojazdu z tytułu lokalnej sytuacji na rynku z uwagi na fakt, że na rynku istnieje duże zapotrzebowanie na pojazdy tej marki, jak również wskazał, że sprowadzone do Polski pojazdy cieszą się dużym zainteresowaniem. Odnosząc się do korekty z uwagi na pochodzenie pojazdu DIC wyjaśnił, że z uwagi na brzmienie art. 104 ust. 11 ustawy, wymagane jest by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była z uwzględnieniem średnich cen obowiązujących na rynku krajowym, wpływ zaś sposobu importu został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog INFO-EKSPERT, EUROTAX) wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwstpólnotowego z różnych regionów kraju. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył do tutejszego sądu skargę, w której podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz podkreślił, że uiścił za wycenę z 24 lutego 201 r. 450 złotych, a biegły przeprowadził tę wycenę z pełną odpowiedzialnością. Skarżący wskazał, że sprowadzając samochód z zagranicy ponosi koszty związane m.in. z zapłatą podatku akcyzowego. Sprzedając samochód uzyskuje średnie od 1000-do 1500 złotych przychodu. Zakwestionowanie po roku wyceny biegłego oraz domaganie się przez organy celne dopłaty w wysokości 711 złotych powoduje, że działalność Skarżącego staje się nieopłacalna. W dniu 29 marca 2012 r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącego, do którego dołączona zostało pismo z 12 marca 2012 r. sporządzone na papierze firmowym Biura Rzeczoznawstwa i Doradztwa w Zakresie Techniki Samochodowej, Ruchu Drogowego i Spraw Ubezpieczeniowych, w którym zawarte zostały wyjaśnienia dotyczące przyczyny zastosowania korekt nie uwzględnionych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy celne prawidłowo ustaliły wartość średniej rynkowej ceny samochodu osobowego, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał Skarżący. Z uzasadnień decyzji obu organów wynika, że punktem wyjścia dla ustalenia średniej rynkowej ceny była wycena rzeczoznawcy przedstawiona przez Skarżącego, sporządzona według systemu INFO-EXPRET. Skarżący nie kwestionował powyższej wyceny, jednak w jego ocenie organ postąpił nieprawidłowo odmawiając uznania korekt zmniejszających wartość sprowadzonego przez niego pojazdu z tytułu pierwszej rejestracji w kraju, przebiegu, stanu utrzymania i dbałości o pojazd, krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu, lokalnej sytuacji rynkowej i pochodzenia. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie sporu zawisłego przed sądem wymagało udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nie uwzględnienie opisanych wyżej korekt mogło doprowadzić co ustalenia podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z przepisami prawa. Podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi kwota, którą podatnik zobowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy), z tym że w sytuacji, w której wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 ( nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) i pkt 3 oraz ust. 2 ustawy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (104 ust. 9 ustawy). Z akt postępowania wynika, że opisany wyżej stan faktyczny zaistniał w niniejszej sprawie – w ocenie organu przedstawiona przez Skarżącego podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu, Skarżący, wezwany do dokonania zmiany wysokości opodatkowania wyjaśnił pismem z 10, marca 2010 r. że wskazana przez niego podstawa opodatkowania jest prawidłowa, w konsekwencji organ przystąpił do określenia wysokości opodatkowania. Dokonując określenia podstawy opodatkowania organy kierowały się treścią art. 104 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organy podatkowe odmówiły uznania korekty z tytułu pierwszej rejestracji w kraju. W ocenie Sądu działanie takie uznać należy za prawidłowe. Użyte przez ustawodawcę określenie "średnia wartość rynkowa pojazdu zarejestrowanego w kraju" oznacza, że dla potrzeb ustalenia średniej ceny rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania ustawodawca nakazuje przyjąć cenę pojazdu już zarejestrowanego w kraju, co oznacza brak podstaw do dokonywania jakichkolwiek korekt z tytułu pierwszej lub kolejnej rejestracji pojazdu w kraju. Organy odmówiły również uwzględnienia korekt zmniejszających wartość pojazdu z tytułu przebiegu, stanu utrzymania i dbałości o pojazd. W ocenie sądu działanie powyższe było prawidłowe. Z art. 104 ust. 11 ustawy wynika, że średnia cena pojazdu dotyczy samochodu o takim samym roczniku. Uwzględnienie rocznika pojazdu, a więc uwzględnienie jego daty produkcji oznacza również uwzględnienie średniego przebiegu pojazdu wyprodukowanego w określonym roku. Z uwagi na fakt, że ustawodawca odwołuje się do pojęcia średniej ceny pojazdu danego rocznika, uznać należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia czy to szczególnie wysokiego czy też szczególnie niskiego przebiegu konkretnego pojazdu, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do odmowy uwzględnienia korekt z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd wskazać należy, że organy uwzględniły korektę z tytułu koniecznych napraw. Oznacza to, że dążąc do określenia średniej wartości pojazdu organy uwzględniły konieczność dokonania napraw, które doprowadzą pojazd nabyty przez Skarżącego do stanu, który odpowiadać będzie co najmniej stanowi pojazdu tego samego, modelu, rocznika oraz, o ile to możliwe o przybliżonym stanie technicznym. Sąd podkreśla w tym miejscu, że średnia wartość pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy nie obejmuje ewentualnych różnic w cenie pojazdu spowodowanych utrzymaniem pojazdu oraz dbałością o niego. W ocenie sądu, z uwagi na treść art. 104 ust. 11 ustawy brak było również podstaw do uwzględnienia korekty z tytułu krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu. Ustawodawca, wprowadzając pojęcie średniej ceny rynkowej nie odwoływał się do okoliczności takich jak termin najbliższych badań technicznych pojazdu i związana z nimi, jak sugerował Skarżący, konieczność dokonania kolejnych napraw. Końcowo wskazać należy, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 ustawy wskazywał na średnią wartość pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Odwołanie do średniej ceny oznacza, że przy jej wyliczeniu uwzględniana jest zarówno cena pojazdów, które są przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i pojazdów, które są przedmiotem importu z krajów innych niż kraje Unii Europejskiej, czy też pojazdów nabywanych na rynku krajowym. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględniania czy dany, konkretny pojazd sprowadzony został z kraju Unii Europejskiej czy też z kraju trzeciego. Również okoliczności związane z lokalną sytuacją rynkowej, czyli możliwością sprzedania następnie przedmiotowego pojazdu nie mogą zostać uznane za wpływające na średnią cenę samochodu o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 8 grudnia 2010 r., zgodnie z którym współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 ustawy, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Podsumowując wskazać należy, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dokonane zostały przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z treścią art. 122, 187 par 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sytuacji w której wartość samochodu podana przez podatnika odbiega od wartości rynkowej konieczne jest jej określenie z uwzględnieniem średniej ceny rynkowej o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy. Następnie, uwzględniając treść tego przepisy organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy wyjaśniając z jakich przyczyn i w jakim zakresie nie jest możliwe zaakceptowanie ustaleń wynikających z tejże opinii. Końcowo sąd wskazuje, że załączone do pisma Skarżącego niepodpisane wyjaśnienia sporządzone na papierze firmowym rzeczoznawcy, który sporządził wycenę, nie mogły zostać dopuszczone jako dowód w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym artykułem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone przez Skarżącego wyjaśnienia rzeczoznawcy nie mogły być uznane za dowód z dokumentu z uwagi na fakt, że nie były opatrzone podpisem, stanowiły więc jedynie wydruk komputerowy. Sąd uznał jednak powyższe wyjaśnienia za dodatkowe uzasadnienie stanowiska Skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że wyjaśnienia te nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z ich treści wynika, że biegły dokonując korekt obniżających wartość samochodu miał na względnie nie średnią cenę pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy a stan techniczny tego konkretnego samochodu jak również możliwość jego zbycia przez Skarżącego. Te zaś okoliczności nie mogą być uznane wpływające na średnią cenę pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa,. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę na