III SA/Wa 683/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi G.F.K. K.C.S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G.F.K. K.C.S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w kwocie 29.885 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca w dniu 11 sierpnia 2016 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r. wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT), z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.885 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni. NUS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., które zostało wydane na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2, ust. 2b i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w kwocie 29 885 zł do dnia 31 stycznia 2018 r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Organ pierwszej instancji za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w sytuacji, gdy właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonywały weryfikacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji u podmiotów: P. oraz S. sp. z o.o. co do których wystawionych przez nich faktur Skarżąca wykazała podatek naliczony w rejestrze zakupów za lipiec 2016 r. Ponadto organ wskazał, iż właściwy urząd skarbowy nie udzielił odpowiedzi co do kontrahenta Spółki – E. Skarżąca w zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zdaniem Spółki organ podatkowy wydając postanowienie z dnia [...] września 2017 r. nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż ww. postanowienie zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Zauważył także, że w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego z dnia [...] września 2016 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie można uznać je za skuteczne, gdyż w sposób wadliwy zostało wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku stwierdzenia wadliwości pierwotnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku za lipiec 2016 r., to uznać należy, iż każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za lipiec 2016 r. w tym również przedmiotowe postanowienie, posiada wady i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W przekonaniu Spółki również postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. skutecznie nie przedłużało tego terminu. Jej zdaniem ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin po jego upływie, nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Tym samym uznała, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ewentualnie ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Mając powyższe na uwadze Skarżąca uznała, iż postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym powinno zostać uchylone. W jej przekonaniu skoro postanowienie z [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone po terminie oraz nie wywołuje żadnych skutków prawnych, to również przedmiotowe postanowienie zostało również doręczone po terminie. Skarżąca odnosząc się do uzasadnienia zawartego w skarżonym postanowieniu w zakresie okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, zwróciła uwagę, iż sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. W jej ocenie, organ pierwszej instancji nie wskazał w treści postanowienia żadnych okoliczności uzasadniających zaistnienie wątpliwości, które stanowiłyby podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Według Spółki środki weryfikacyjne, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony budżetu państwa, nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Dodatkowo uznała, iż stosowanie odroczonego terminu zwrotu zapobiegawczo, tylko na podstawie przekroczenia określonego progu procentowego, bez umożliwienia wykazania przez podatnika braku nadużycia, jest wbrew zasadzie proporcjonalności. Zdaniem Skarżącej NUS nie może bezczynnie oczekiwać na odpowiedzi od innych urzędów skarbowych, nie dokonując przy tym samodzielnie żadnych czynności kontrolnych. Bezczynność organu w zakresie weryfikacji zwrotu VAT uderza w pierwszej kolejności w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę płynności finansowej, jak również godzi w interesy Skarbu Państwa, w interesy innych państw członkowskich oraz w interesy innych rzetelnych podatników VAT. Końcowo Spółka stanęła na stanowisku, że organ wydając postanowienie w sposób nieuprawniony, naruszył wprost zasadę legalizmu, o której mowa w art. 120 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017 r. Organ odwołując się do regulacji zawartych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanął na stanowisku, że ustawodawca przesądził, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Jeśli tego rodzaju procedury weryfikacji zostały podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia tych postępowań. DIAS podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2496/14, zgodnie z którym "zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 112), przyznają kompetencję organowi podatkowemu pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Tym samym prawidłowym jest stosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacjach, które da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania, czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi od towarów i usług wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu." Ponadto organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stanął na stanowisku, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Według NSA każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. W związku z powyższym wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. DIAS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W jego ocenie organ I instancji w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, iż brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia przez NUS, skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania przez podatnika faktury VAT, lecz z faktu nabycia przez niego towarów lub usług. Zdaniem DIAS organ I instancji prowadząc kontrolę podatkową u Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. Tym samym mając na względzie stopień złożoności sprawy, jak również potrzebę weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do daty wskazanej przez NUS. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności zauważył, iż w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie ewentualnych nadużyć, czy też unikania opodatkowania, jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy dyrektyw. Ponadto DIAS nie zgodził się ze Skarżącą, iż argumentacja zawarta w wyrokach TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie Alicji Sosnowskiej (C-25/07) oraz w wyroku z dnia 18 października 2012 r. w sprawie Mednis SIA (C-525/11) ma zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym. Zauważył, że pierwszy wyrok dotyczy zgodności z prawem wspólnotowym tych przepisów polskiej ustawy o VAT, które wydłużają z 60 do 180 dni termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku podatników, którzy powiadomili właściwy urząd skarbowy o zamiarze dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub pierwszego świadczenia usług lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia w ciągu pierwszych 12 miesięcy od ich zarejestrowania, chyba że złożą oni kaucję w wysokości 250.000 zł. Z kolei wyrok o sygn. C-525/11 dotyczy zaś sytuacji, gdy podatkowe państwa członkowskiego odraczały, nie dokonując przy tym konkretnej oceny i jedynie w oparciu o obliczenia arytmetyczne, zwrot części nadwyżki podatku VAT powstałej w trakcie danego okresu rozliczeniowego, do czasu zbadania przez te organy rocznego podsumowania podatnika. Według DIAS zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 O.p., nie narusza również zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i 124 O.p., skoro organ podatkowy, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu zostało uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W ww. postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2016 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. W dalszej części organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, iż postanowienie z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Zaznaczył przy tym, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. organ podatkowy postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 29 września 2017 r., z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zostało ono prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 lipca 2017 r. co dokumentuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 6 lipca 2017 r. DIAS postanowieniem z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgadzając się z twierdzeniem Spółki, iż zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym powinno zostać uchylone, zwrócił uwagę, że poszczególne postanowienia NUS w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. były wydawane, jak również wysyłane, przed upływem terminu, który miał być przedłużony. W jego przekonaniu również postanowienie NUS z [...] września 2017 r. zostało wydane przed upływem terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., określonego na dzień 29 września 2017 r. Zostało one doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 września 2017 r., co potwierdza UPO. Końcowo DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dokonując w ramach kontroli podatkowej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 31 stycznia 2018 r. zastosował standard wprowadzony uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Mając powyższe na uwadze za uzasadnione uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do daty wskazanej przez NUS w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej. Spółka skargą z 31 stycznia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 120, art 121 § 1, art. 124 O.p., a także art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Według Skarżącej postanowienie z dnia [...] września 2016 r. przedłużające termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika nie zawiera standardu, o którym mowa w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W tym stanie rzeczy, ww. postanowienie nie może zostać uznane za skuteczne i tym samym powinno być uchylone. Skarżąca uznając za wadliwe pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu za lipiec 2016 r., doszła do przekonania, iż każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za lipiec 2016 r. w tym również postanowienie z dnia [...] września 2017 r. jest także wadliwe i powinno zostać uchylone. W dalszej kolejności Skarżąca uznała, iż postanowienie z dnia [...] września 2017 r. nie może być uznane za skutecznie przedłużające termin zwrotu za lipiec 2016 r., gdyż postanowienie z [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 3 lipca 2017 r., a poprzednie postanowienie z dnia [...] maja 2017 r., przedłużało ten termin do dnia 30 czerwca 2017 r. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, iż ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin po jego upływie, nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Skarżąca za chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku uznała datę skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio datę jego doręczenia lub ewentualnie ogłoszenia. W jej ocenie nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Skarżąca rozróżniając kwestię związaną z momentem wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, a chwilą jego doręczenia podniosła, że nie można twierdzić, że samo wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wywołuje skutki prawne dla podatnika, który do momentu doręczenia takiego postanowienia nie zna jego treści. Jej zdaniem, chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data skutecznego doręczenia postanowienia w tym zakresie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem NUS jakoby zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Jej zdaniem wskazane przez DIAS okoliczności czy wątpliwości nie wynikają wprost z postanowienia NUS lecz są wynikiem analizy akt sprawy. Według Spółki sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. W jej ocenie, organ pierwszej instancji nie wskazał w treści postanowienia żadnych okoliczności uzasadniających zaistnienie wątpliwości, które stanowiłyby podstawę przedłużenia terminu zwrotu, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. W przekonaniu Skarżącej samo nabywanie towarów spożywczych od podmiotów krajowych i następnie dokonywanie dostaw tych towarów, nie może być uznane za uzasadnioną wątpliwość. Spółka powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za niedopuszczalne uznała stosowanie środków weryfikacyjnych, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony budżetu państwa, lecz nie mogą one iść dalej niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu. Zdaniem Skarżącej środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Przedłużenie terminu zwrotu do roku narusza zasadę neutralności, gdyż nie jest to rozsądny termin. Jednocześnie doszła do przekonania, że stosowanie odroczonego terminu zwrotu zapobiegawczo, tylko na podstawie przekroczenia określonego progu procentowego, bez umożliwienia wykazania przez podatnika braku nadużycia, jest wbrew zasadzie proporcjonalności. Końcowo za instytucję nadużywaną uznała wydłużanie terminu zwrotu VAT. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za lipiec 2016 r. był już uprzednio i to kilkukrotnie przedłużany. W niniejszej sprawie istotne jest to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 29 września 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2017 r. przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało przy tym utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...]. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na wspomniane postanowienie DIAS z dnia [...] września 2017 roku, wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lipca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r. Podkreślono, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17, przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania niniejszego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 29 września 2017 r., przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do 31 stycznia 2018 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] września 2017 roku oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu. Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2017 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.