III SA/Wa 684/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes PFRON) określił Skarżącej - "A." sp. z o. o. z siedzibą w P. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za październik 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron). Prezes PFRON wskazał, że Skarżąca była zobowiązana do tworzenia zfron i wykorzystywania środków tego funduszu na rzecz osób niepełnosprawnych na warunkach wskazanych w art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji". Zfron tworzony był z: 1) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, 2) zwolnień z podatku od nieruchomości, 3) nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Skarżąca gromadziła środki zfron na rachunkach bankowych w [...] S.A. [...] Oddział w P., zaś od dnia 31 maja 2010 r. w [...] z siedzibą w B.. Ewidencja zfron prowadzona była na koncie 883 "Zakładowy Fundusz Rehabilitacji". W dniach od 15 do 30 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym zfron na dzień 31 grudnia 2011 r. - za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 marca 2012 r. Z uwagi na ustalenia kontroli Prezes PFRON wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za październik 2012 r. Po analizie materiału dowodowego w postaci m. in. protokołu powyżej wskazanej kontroli podatkowej, dokumentów oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w trakcie trwania postępowania, deklaracji miesięcznych DEK-II i danych dotyczących wypłaconych przez PFRON dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, Prezes PFRON ustalił, że Skarżąca nieprawidłowo gospodarowała środkami zfron. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w zakresie przekazywania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy na rachunek zfron. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2003 r. do dnia 29 lipca 2007 r. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej był zobowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Z dniem 30 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu, w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 przedmiotowej ustawy, jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Według organu pierwszej instancji Skarżąca nie przekazała zaś w terminie środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lipca 2007 r. do listopada 2010 r. na rachunek bankowy zfron w łącznej kwocie 1.032.168,60 zł. W związku powyższym zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązana jest do wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Datą tą był dzień doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatnikowi – 30 października 2012 r. Skarżąca nie dopełniła powyższego obowiązku w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, ani nie dokonała wpłaty, zatem według Prezesa PFRON po stronie Skarżącej powstała zaległość w wysokości 309.651 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spełnienie jednej przesłanki określonej w tym artykule skutkuje powstaniem opłaty sankcyjnej, 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzeń i od tego dnia pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy w terminie 7 dni, 3) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p." , poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych. W opinii Skarżącej opłata sankcyjna określona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji występuje po spełnieniu przez pracodawcę jednocześnie dwóch przesłanek określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Sankcji nie można ponadto stosować w sytuacji, gdy pracodawca naruszy termin wpłaty środków na konto, ale do dnia ujawnienia braków środków zdąży je wpłacić na konto zfron i przeznaczyć na cele ustawowe. Według Skarżącej przeprowadzono u niej także dwie inne kontrole i w obydwu przypadkach były one dla niej korzystne - nie stwierdzono uchybień w stosowaniu ustawy o rehabilitacji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa PFRON. Minister odwołał się do art. 33 ustawy o rehabilitacji oraz art. 5 O.p. i stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, o czym stanowi art. 11 w związku z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) dalej "u.p.d.o.f.", to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem to w tym momencie Skarżąca uzyskała środki, które następnie powinna przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. Tym samym, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to zasadne jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto zfron, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Decydujące znaczenie ma tutaj moment uzyskania zwolnienia tj. data naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Natomiast Skarżąca do 2010 r. włącznie, środki uzyskane z tytułu 90 % zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, przekazywała na rachunek bankowy w terminie 7 dni liczonym od terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w urzędzie skarbowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Minister podkreślił, że przywołane tam interpretacje Ministra Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach, ponadto dotyczyły kwestii ustalenia, za jaki miesiąc należy obliczyć wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, a korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zachował środki zfron. Wskazany tam termin dotyczył terminu przekazania zaliczki na podatek na rachunek Urzędu Skarbowego. Według organu odwoławczego niezasadny był także zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji polegający na przyjęciu, iż nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy zfron środków z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do stosowania przepisu art. 33 ust. 4a tejże ustawy i dotyczy tylko niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron. Art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji należy bowiem interpretować łącznie z przepisem ust. 3 pkt 3 i ust. 4 tego artykułu. Nie ma zatem wątpliwości, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zfron, tj.: sankcję za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych, zdefiniowanej m. in. w art. 121 O.p., poprzez odrzucenie ustaleń zawartych w dokumencie urzędowym przez inny organ, Minister stwierdził, że decyzja Prezesa PFRON nie podważa ustaleń dokumentów kontroli przywołanych przez Skarżąca w odwołaniu. Organ pierwszej instancji nie kwestionował bowiem ustaleń dotyczących wysokości środków zgromadzonych na rachunku zfron na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz na dzień 31 sierpnia 2009 r., czego dotyczyły te kontrole. Natomiast zakres kontroli będącej podstawą wydanej decyzji dotyczył sprawdzenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania oraz ustalenia środków zfron za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 marca 2012 r. oraz ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym tego funduszu na dzień 31 grudnia 2011 r., był zatem szerszy niż zakres poprzednich kontroli. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą, 2) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spełnienie jednej przesłanki określonej w tym artykule skutkuje powstaniem opłaty sankcyjnej, 3) art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzeń i od tego dnia pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywani środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy w terminie 7 dni, 4) art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – dalej "K.p.a.", w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia m. in., poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa, nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, niepogłębianie zaufania obywatela do organów państwowych i samorządowych. Według Skarżącej decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją ustalającą i ma konstytutywny charakter, co oznacza, iż zobowiązania wynikające z przedmiotowej decyzji mogą powstać dopiero z dniem jej prawidłowego doręczenia. Zatem zaległość podatkowa, która może powstać w wyniku nie zastosowania się zobowiązanego do takiej decyzji ma swoją datę początkową w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Skoro zatem decyzje wydane w sprawie Skarżącej zakładają w swej podstawie, że Skarżąca, jako zakład pracy chronionej, miała zaległość podatkową istniejącą z mocy prawa za jeden miesiąc - październik 2012 r., to decyzje te nie odpowiadają obowiązującemu prawu. Decyzje te powinny być wydane albo za kolejne miesiące roku, po stwierdzeniu, że zakład pracy chronionej w danych miesiącach winien uiścić sankcję za opóźnienie we wpłacaniu środków, bądź powinna być wydana decyzja rozbijająca zobowiązania Skarżącej za kolejne miesiące. W ocenie Skarżącej opłata sankcyjna wskazana w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji występuje po spełnieniu przez pracodawcę jednocześnie dwóch przesłanek określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zatem dla zastosowania sankcji przewidzianych w przedmiotowym przepisie niezbędne jest jednoczesne spełnienie przez pracodawcę dwóch przesłanek ujawnienia niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu oraz jednoczesnego niedotrzymanie terminu o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Sankcji nie można natomiast stosować w sytuacji, gdy pracodawca naruszy termin wpłaty środków na konto, ale do dnia ujawnienia braku środków zdąży je wpłacić na konto zakładowego funduszu i przeznaczyć na cele ustawowe. W związku zaś z szeroką dyskusją prawną i interpretacją różnych innych urzędów nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia, jakie terminy przekazywania środków są prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżąca jest zakładem pracy chronionej obowiązanym zgodnie z art. 33 ustawy o rehabilitacji tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami; Tymi odrębnymi przepisami, regulującymi przekazywanie pobranych zaliczek na podatek dochodowy na zfron, jest art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują m.in.– w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Termin przekazania środków na zfron określa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, który stanowi że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do terminu przekazania na zfron zaliczek na podatek dochodowy; a w szczególności dnia, który należy uznać za dzień uzyskania przez pracodawcę środków z tytułu zaliczek. Sąd podziela pogląd MPiSS, że dniem tym będzie dzień poboru zaliczek przez płatnika – zakład pracy chronionej, czyli dzień w którym wypłacono (postawiono do dyspozycji) pracownikowi kwotę netto wynagrodzenia. Różnica między kwotą brutto wynagrodzenia i kwotą netto wypłaconą pracownikom, zatrzymana przez pracodawcę, stanowi bowiem w części m.in. pobrane zaliczki na podatek dochodowy; ponadto pobrane składki na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne. Słusznie zatem przyjęto, że Skarżąca powinna była przekazać środki uzyskane z tego tytułu na zfron w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia netto. Jednocześnie zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: • zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz • wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż pracodawca A. Spółka z o. o. nie przekazał w terminie środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 07/2007 do 11/2010 r. na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 1 032 168,60 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 w/w ustawy, spółka była zobowiązana do wpłaty sankcji w wysokości 30% tych środków na PFRON tj. kwoty 309 651,00 zł. w terminie wskazanym w tym przepisie. Uwzględniając zatem powyższe oraz mając na uwadze zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji należy uznać za nietrafiony. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj.: sankcję za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Obowiązek dokonania wpłaty z tytułu sankcji, w przypadku niezachowania terminu przekazania środków na zfron, powstaje z mocy prawa i podlega wykonaniu przez pracodawcę, co wprost wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Jako, że Skarżąca nie przekazała kwoty sankcji w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 Prezes PFRON miał prawo określić kwotę sankcji w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to zatem decyzja określająca niewykonany obowiązek, w tym przypadku obowiązek w zakresie wpłaty sankcji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.