III SA/Wa 692/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/ organ drugiej instancji) z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że dniu 13 lutego 2017 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o umowę franchisingu zawartą z S. B.V., będąc franczyzobiorcą. Spółka prowadziła działalność gastronomiczną w dwóch typach lokali, tj. w lokalach zamkniętych oraz w centrach handlowych przy powierzchniach typu "food court". Prowadzona przez Spółkę w 2015 r. działalność gospodarcza polegała na sprzedaży przygotowywanych w części na miejscu kanapek, świeżych sałatek, wrapów, platerów kanapek, ciastek, chipsów, owoców i napojów, oraz nieprzetworzonych towarów kupowanych od podmiotów trzecich. Za okresy od stycznia 2015 r. do września 2015 r. Spółka rozliczała w deklaracjach VAT-7 sprzedaż na rzecz odbiorców indywidualnych wymienionych powyżej asortymentów towarów sporządzanych na podstawie własnej receptury i zamówień klienta (sałatki, wrapy, kanapki i platery kanapek) stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Spółka w dniu 29 kwietnia 2016 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. za ww. okresy rozliczeniowe korekty deklaracji VAT-7, w których do ww. dostaw towarów zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Jako podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 Spółka wskazała wydaną na jej rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2015 r. Skutkiem powyższego Spółka złożyła w dniu 8 kwietnia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do września 2015 r. W załączeniu do powyższego wniosku złożono korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do września 2015 r. Natomiast w okresie od października 2015 r. do grudnia 2015 r. Spółka dysponując przywołaną interpretacją indywidualną sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, wrapów, platerów kanapek na rzecz odbiorców indywidualnych ujęła w prowadzonych ewidencjach VAT i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż ze stawką podatku VAT w wysokości 5%. Mając na uwadze dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, NUCS stwierdził, że ww. sprzedaż dokonana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, nie może korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka nie dokonywała bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a jedynie świadczyła de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Równocześnie stwierdzono, że wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r., nie będzie miało waloru ochronnego, który został przewidziany w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Dodatkowo NUCS stwierdził naruszenie przez Stronę art. 193 § 2 O.p. poprzez zaksięgowanie w sporządzonych ewidencjach wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. W konsekwencji, na skutek opodatkowania transakcji gospodarczych podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% zamiast 8% Strona zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 5%) oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 8%). 1.3. Pismem z dnia 6 lipca 2018 r. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia, któremu zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane VAT, wykonywane przez Spółkę, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, a nie dostawą towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%; 2) art. 14k § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ podatkowy mocy ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści powyższej interpretacji w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno szkodzić Spółce; 3) art. 14m § 1 O.p. poprzez niezasadne pozbawienie Spółki ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Spółka działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z tej interpretacji; 4) art. 141 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy skutki podatkowe wynikające z treści interpretacji indywidualnej, tj. skorygowanie deklaracji VAT-7 i uzyskanie nadpłaty w VAT nastąpiły już po wydaniu wobec Spółki powyższej interpretacji; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w treści interpretacji indywidualnej odbiega od ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, pomimo że organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dowodów, które pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez poczynienie ustaleń dotyczących wysokości stawki VAT w oparciu o okoliczności, które nie mają wpływu na określenie właściwej stawki VAT, w szczególności na podstawie przeważającego przedmiotu działalności Spółki (zgodnie z PKD) oraz posługiwania się przez Spółkę szyldem i materiałami reklamowymi franczyzodawcy, w których marka S. prezentowana była jako sieć restauracji; 7) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie Spółki do organu kontroli skarbowej. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności stanowiska Strony i organów podatkowych odnośnie wysokości stawki VAT, jaka powinna być zastosowana do sprzedaży posiłków na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Według Strony taka sprzedaż powinna być opodatkowana 5% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Zatem istota sprawy co do meritum sprowadza się do ustalenia, czy dokonana przez Stronę zmiana stawki podatku z 8% do 5% dla dokonanej przez nią sprzedaży za okres od stycznia 2015 r. do września 2015 r. i stosowanie 5% stawki podatku dla dokonanej przez nią sprzedaży za okres od października 2015 r. do grudnia 2015 r. była uzasadniona. DIAS wskazał, że we wniosku Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, stwierdzając, że sprzedaż towarów i produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w lokalu Spółki lub na wynos, bądź z dowozem pod wskazany adres, nie jest jak dotychczas zakładano usługą gastronomiczną opodatkowaną stawką podatku 8%, lecz stanowiło dostawę towarów i podlegało opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. "Gotowe posiłki i dania", z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol ex 10.85.1). Zdaniem Spółki ze względu na fakt, że sprzedaż towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w lokalu, na wynos lub z dowozem (żaden z produktów sprzedawanych przez Spółkę nie zawiera alkoholu powyżej 1,2% składu), stanowi w ocenie Spółki dostawę towarów dla celów VAT i należy zakwalifikować je jako gotowe posiłki i dania według PKWiU 10.85.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 21 sierpnia 2015 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Jak podkreślił DIAS, skutkiem powyższego Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do września 2015 r. W załączeniu do powyższego wniosku Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. DIAS wskazał, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy spowodowane były skorygowaniem stosowanej uprzednio stawki VAT w odniesieniu do określonych rodzajów towarów sprzedawanych przez Spółkę z 8% na 5%, co spowodowało zmniejszenie kwoty VAT należnego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za te miesiące i zwiększenie nadwyżki VAT podatku naliczonego nad należnym i tym samym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za styczeń, marzec, lipiec i sierpień 2015 r. DIAS podkreślił, że Spółka we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do września 2015 r. przedstawiła stan faktyczny, który był przedmiotem wniosku z dnia 28 maja 2015 r. o wydanie interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego i wydanej w wyniku tego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. Jak wskazał DIAS, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług Spółka zidentyfikowała towary będące w jej ofercie, których dostawa powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT niższą niż 8% tj.: sałatki, wrapy, kanapki, platery kanapek, które w ocenie Spółki są sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania. Spółka dokonała, więc korekty ewidencji sprzedaży za miesiące poprzedzające wydanie interpretacji, tj. od stycznia 2015 r. do września 2015 r. zwiększając wartość sprzedaży netto o różnicę wynikającą z korekty. W ostatecznych korektach deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2015 r. wykazano dostawy dla poszczególnych konsumentów gotowych do bezpośredniego spożycia posiłków opodatkowanych stawką 5% jako sprzedaż towarów wg. art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pkt 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Natomiast, jak podkreślił DIAS, w okresie od października 2015 r. do grudnia 2015 r. Spółka dysponując interpretacją indywidualną z dnia 21 sierpnia 2015 r. rozliczała w prowadzonych ewidencjach VAT i złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 dostawy na rzecz odbiorców indywidualnych wymienionych towarów, tj.: sałatek, wrapów, kanapek i platerów kanapek stosując stawkę podatku VAT w wysokości 5%. DIAS podkreślił, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Spółka, na podstawie surowców służących do przygotowania posiłków zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do spożycia produkt, który sporządzany był według jej receptury z surowców, zgodnie z zamówieniem klienta. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania m.in.: sałatek, wrapów, kanapek), ale posiłek przygotowany z zakupionych surowców gotowy do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej. Jak zauważył DIAS, oferowane przez Stronę produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez Stronę czynności do działu PKWiU-56-usługi związane z wyżywieniem. W ocenie DIAS, takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki", zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. DIAS wskazał, że dokonywane przez Stronę czynności należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, dalej: Rozporządzenie MF z 2013 r.) podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem organu drugiej instancji posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Spółka nie dokonywała bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a jedynie świadczyła de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Jednocześnie DIAS zauważył, że w przypadku półproduktów potrzebnych do przygotowania posiłku (np. kanapki) Spółka stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 5% wskazując na wystawianych fakturach klasyfikację PKWiU z grupy 10. W tej sytuacji, zdaniem DIAS nie można uznać, aby przygotowanie posiłku z takich produktów mogło być uznane za gotowy posiłek i danie sklasyfikowane w PKWiU ex 10.85. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz stanowisko prawne wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej DIAS zgodził się z NUCS, że Spółka prowadząc restaurację pod marką S., nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. W efekcie w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do września 2015 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za okresy od października 2015 r. do grudnia 2015 r wykazała podstawę opodatkowania i podatek należny w nieprawidłowych wysokościach. Spółka zaniżyła, zdaniem DIAS, wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego wg stawki 8% i jednocześnie zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego wg stawki 5%. DIAS zwrócił uwagę, że organ celno-skarbowy dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT uwzględnił faktyczny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, a nie tylko przez nią deklarowany. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wyroby sprzedawane przez Stronę w badanym okresie nie spełniały kryterium gotowych posiłków i dań i nie mogły korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku VAT. Dlatego też, w ocenie DIAS, Strona początkowo prawidłowo zakwalifikowała przedmiot opisywanych transakcji gospodarczych w okresach od stycznia do września 2015 r., w części dotyczącej sprzedaży żywności w stanie przetworzonym, do usług gastronomicznych opodatkowując je podatkiem VAT wg stawki 8%. DIAS stwierdził, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną związany jest klasyfikacją statystyczną wskazaną przez podatnika we wniosku. Organ podatkowy nie ma nawet możliwości weryfikacji, czy dokonana przez podatnika klasyfikacja jest prawidłowa. Organ drugiej instancji podkreślił, że w badanej sprawie efektem szeregu czynności (usług) było podawanie klientom posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Strona powołując się na możliwość objęcia realizowanej przez siebie sprzedaży stawką 5% VAT, zupełnie nie dostrzega, że czym innym jest gotowy posiłek zakupiony w punkcie sprzedaży i przeznaczony do ostatecznego przygotowania przez konsumenta w dowolnym przez niego czasie, a czym innym wyrób wymagający przyrządzenia, doprawienia, obróbki termicznej, z zasady przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, o krótkim terminie ważności, zapakowany w sposób niepozwalający na jego dłuższe przechowywanie (niemrożony, niesuszony, niepakowany próżniowo, itd.), a z którym to stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Według DIAS Strona podała klasyfikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości, a które zostały ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonego u niej postępowania kontrolnego. Zatem DIAS stwierdził, że opisany w interpretacji indywidualnej stan faktyczny w sposób znaczący odbiegał od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie, co miało znaczący wpływ na ocenę skutków prawno-podatkowych w podatku od towarów i usług. Dlatego też wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2015 r. nie mogła mieć waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k § 1 O.p. Zdaniem organu drugiej instancji całokształt zgromadzonego przez NUCS w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Spółka nierzetelnie prowadziła ewidencję dla podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Nierzetelność ewidencji dla podatku od towarów i usług była wynikiem zaksięgowania do niej wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. W konsekwencji, na skutek opodatkowania transakcji gospodarczych podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% zamiast 8%, Strona zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 5%) oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 8%). W konsekwencji DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p. i uznał księgi za wadliwe w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości w powyższym zakresie. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że w omawianej sprawie Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego wydał interpretację ogólną z dnia 24 czerwca 2016 r. We wspomnianej interpretacji ogólnej Minister Finansów jednoznacznie wskazał, że usługi przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia (tożsame z tymi, które Strona świadczyła w 2015 r. serwując produkty z oferty S.), powinny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 8%. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. Rozstrzygnięciu DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1)art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, a nie zaś dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%; 2) art. 14k § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe mocy ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści przedmiotowej interpretacji w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno szkodzić Spółce; 3) art. 14m § 1 O.p. poprzez niezasadne pozbawienie Spółki ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Spółka działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z interpretacji; 4) art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez: - bezpodstawne uznanie, iż stan faktyczny przedstawiony w treści uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r., odbiega od ustaleń poczynionych w ramach postępowania, pomimo, że w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji; - niepodjęcie przez NUCS oraz DIAS jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu ustalenie zakresu czynności, jakie Skarżąca podejmowała żeby gotowy produkt mógł zostać dostarczony klientowi, przez co w sprawie nie ustalono czy Skarżąca dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługi; - faktyczne zaakceptowanie przez DIAS dokonania ustaleń dotyczących wysokości stawki podatku VAT przez organ pierwszej instancji w oparciu o okoliczności irrelewantne dla sprawy, w szczególności na podstawie przeważającego przedmiotu działalności Spółki (zgodnie z PKD) oraz faktu posługiwania się przez Spółkę szyldem i materiałami reklamowymi franczyzodawcy, w których marka "S." prezentowana była jako "sieć restauracji". Powyższe uchybienia doprowadziły w konsekwencji do bezpodstawnego i arbitralnego twierdzenia, że Spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem, objęte stawką 8% podatku VAT, nie znajdującego oparcia w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym. Równocześnie organ na etapie rozstrzygania niniejszej sprawy całkowicie pominął treść regulacji zawartej w art. 2a O.p. 5) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez działanie w sposób istotnie naruszający zasadę legalizmu oraz zaufania, polegające na określeniu Stronie zobowiązania podatkowego pomimo, iż w przeszłości organ podatkowy badał prawidłowość rozliczeń Strony w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i zastosował art. 75 § 4 O.p., potwierdzając prawidłowość zastosowanej przez Spółkę stawki VAT, a dodatkowo Strona poprzedziła wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzyskaniem Interpretacji. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji. 2.4. Pismem z dnia 24 maja 2019 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Rzecznik zarzucił organom naruszenie następujących przepisów: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne uznanie przez DIAS, że klasyfikacja PKWiU wskazana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło organ drugiej instancji do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w efekcie, że interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego o którym mowa w art. 14 k § 1 i art. 14 m § 1 O.p.; 2) art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji gdy: - Skarżąca otrzymała indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, że opisane w niej czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5% i która to interpretacja zgodna była również z jednolitą linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dostaw produktów w tej samej branży, z której jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%; - złożone przez Skarżącą korekty zostały zaakceptowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. poprzez dokonanie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty podatku o którym mowa w art. 75 § 4 O.p.; Tym samym, wydana przez organ pierwszej instancji decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego - nie jest bowiem dopuszczalnym, aby organy podatkowe przerzucały na przedsiębiorców negatywne skutki w popełnionych przez siebie wcześniej błędów co do interpretacji przepisów podatkowych; 3) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji pozostającej w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podjętym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie którego ww. organ dokonując zwrotu nadpłaty podatku stwierdził, że czynności dokonywane przez Skarżącą, winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, w efekcie czego Skarżąca miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nawet w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie kompleksowego określenia zobowiązania podatkowego nie będzie przez organy podatkowe (podkreślając w tożsamym stanie faktycznym) kwestionowane, co gwarantuje Skarżącej art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP; 4) art. 14 k § 1 w zw. z art. 14 m § 1 O.p. poprzez bezzasadne zakwestionowanie przez DIAS mocy ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2015 r., podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści przedmiotowej interpretacji w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno szkodzić Spółce, co skutkowało niezasadnym określeniem Spółce zobowiązania podatkowego podczas gdy organ winien był określić kwotę zwolnioną z podatku na podstawie art. 14m § 1 O.p. 2.5. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz.Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast., dalej: Traktat) skierował do TSUE pytania prejudycjalne. Sąd, mając na uwadze przedmiot sporu, uznał że odpowiedź na postawione pytania będzie miała bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania. W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-709/19. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUCS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą w punktach działających pod szyldem sieci S. jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Spornej w sprawie jest również to, czy Stronie przysługuje ochrona z interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. wydanej na jej rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Rozstrzygnięcia wymaga także, czy dopuszczalne było ponowne orzekanie przez NUCS w rozpatrywanej sprawie w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty poprzez zwrot nadpłaty dokonany w trybie art. 75 § 4 O.p. za okresy od stycznia do września 2015 r. W ocenie Sądu rację w tak zakreślonym sporze przyznać należało Spółce, gdyż skarżona decyzja nie odpowiada prawu i skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ stwierdzając nadpłatę był obowiązany zbadać stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadząc postępowanie dowodowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzający nadpłatę nie był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, w tym wskazywanym przez Skarżącą grupowaniem statystycznym. Wobec powyższego decyzja określająca wysokość zobowiązania (kompleksowa) nie może, bez wykazania okoliczności stanowiących przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, zaprzeczać stwierdzeniu nadpłaty w formie bezdecyzyjnej (kwestia cząstkowa) i w ten sposób znosić rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nadpłaty. W tym zakresie, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r., w których doszło do bezdecyzyjnego zwrotu stwierdzonej nadpłaty, trafne okazały się zarzuty skargi i twierdzenia podnoszone przez Rzecznika w piśmie z dnia 24 maja 2019 r. Jednocześnie powyższe stwierdzenie czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia reguł nieszkodzenia interpretacją indywidualną w powyżej wskazanym zakresie. Kategoryczna wypowiedź Sądu w tej materii mogłaby zdeterminować kierunek rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum, podczas gdy Sąd oczekuje w pierwszej kolejności, aby organ wypowiedział się co do legalności stwierdzenia nadpłaty i postępowania go poprzedzającego. 3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a odnoszącego się do dopuszczalności ponownego orzekania przez NUCS w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do okresów od stycznia do września 2015 r. w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty poprzez zwrot nadpłaty dokonany w trybie art. 75 § 4 O.p. Skarżąca w zarzutach naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz Rzecznik w zarzutach naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 75 § 4, art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., a także w powiązanymi z nimi zarzutami naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wyznaczają oś sporu dotyczącą dopuszczalności ponownego orzekania co do kwestii, w której organ podatkowy rozstrzygnął już o stwierdzeniu nadpłaty w postępowaniu wszczętym na wniosek strony. Skarżąca uważa, że działanie organu podważało jej zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu. Rzecznik szerzej wywodzi, że w kompleksowym postępowaniu wymiarowym, a ściślej rzecz ujmując w sprawie określenia wysokości zobowiązania za okres rozliczeniowy, nie jest możliwe zaprzeczenie rozstrzygnięciu (pozytywnemu) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Innymi słowy, zdaniem Rzecznika uprzednio podjęte rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, winno wiązać organ podatkowy i niejako zostać wchłonięte przez decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ze względu na jej cząstkowy charakter. Strony nie negują tego, że w badanej sprawie miało miejsce bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty, Spółka powołuje tą okoliczność już w odwołaniu z dnia 6 lipca 2018 r. od decyzji NUCS z dnia [...] czerwca 2018 r., jakkolwiek Sąd nie dopatrzył się w aktach dokumentów wprost to potwierdzających, a organ nie przekazał ich do czasu rozprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ w pierwszej kolejności włączy więc do akt dokumentację potwierdzającą, że doszło do bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Brak tej dokumentacji obecnie nie tamuje jednak badania legalności decyzji z tego względu, że fakt bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty nie został zanegowany przez organy podatkowe. Należy też wskazać, że powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania w sprawie dotyczącej Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 mara 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/18 zanegował bezwarunkowe prawo organu do orzekania w sytuacji gdy doszło do bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Przedstawione w powołanym wyroku sygn. akt III SA/Wa 1894/18 rozważania i zawartą tam ocenę Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni podziela i uznaje za własne, dlatego też zostaną one przywołane, gdyż w pełni znajdują zastosowanie w sprawie. 3.3.1. Wyjaśniając podstawy wyroku należy dokonać analizy charakteru bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Nie ulega wątpliwości, że wniosek (art. 165 § 1 i 3 O.p.) o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe w każdym przypadku, bez względu na formę jego zakończenia. Postępowanie zostaje więc wszczęte na wniosek i obiektywnie się toczy. W toku tego postępowania zastosowanie znajdują wszystkie reguły prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz reguła swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Zatem inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest skrępowany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie stwierdzenia nadpłaty organ może i powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Może czynić to nawet w kierunku zaprzeczenia stanu faktycznego opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wcześniej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest związany ani wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ani treścią wydanej interpretacji. Stwierdzenie nadpłaty następujące w trybie bezdecyzyjnym wywołuje, w związku z art. 122 oraz art. 207 § 1 in fine O.p., skutek w postaci załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nadpłaty bez wydawania decyzji jest innym (art. 207 § 1 O.p.), uproszczonym sposobem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ten tryb należy lokować jako dalej idącą, niż mówi o tym wprost art. 123 § 2 O.p., formę uproszczonego załatwienia sprawy, gdy uwzględniany jest wniosek w całości. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest formą rozstrzygnięcia sprawy, z tym że substytutem rozstrzygnięcia sprawy jest tu sam fakt zwrotu nadpłaty. Zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ realizuje więc podjęte przez siebie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a nie żądanie podatnika wynikające ze złożonej korekty deklaracji podatkowej. Zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. jest materialnym skutkiem procesowego załatwienia sprawy. Jakkolwiek zobowiązanie podatkowe wynika z korekty deklaracji, nie znaczy to jednak, że jest to klasyczna korekta deklaracji składana przez podatnika, która może być potencjalnie wadliwa i może podlegać w przyszłości dalszej weryfikacji w toku czynności sprawdzających. Korekta deklaracji złożona wraz z zaaprobowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wywołuje wszelkie skutki prawne, a więc pełni rolę decyzji stwierdzającej nadpłatę, o której mowa w art. 75 § 5 O.p. Jakkolwiek art. 212 O.p. nie przypisuje skutku doręczenia decyzji do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. to, kierując się wykładnią systemową, taki skutek należy powiązać z momentem zwrotu wnioskowanej i stwierdzonej bezdecyzyjnie nadpłaty. Także treść art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. posługując się frazą nadpłaty "stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4" wskazuje, że zwrot nadpłaty jest formą zakończenia postępowania podatkowego, a to że nie przybiera postaci decyzji ma tu drugorzędne znaczenie. Decyzja nie jest bowiem, jak to wyżej wykazano, jedyną dopuszczalną formą załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, nie można przyjąć, że poprzez zastosowanie art. 75 § 4 O.p. postępowanie nadpłatowe pozostaje niezakończone. Zaznaczyć należy, że nie ma dwóch odrębnych podstaw prawnych do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Strona wnioskując o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza więc organowi, czy ma to nastąpić decyzją, czy bezdecyzyjnie. W razie aprobaty wniosku o stwierdzenie nadpłaty to organ (a nie strona) decyduje, czy zakończy postępowanie decyzją na podstawie art. 75 § 4a, czy w trybie bezdecyzyjnym, zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p. Ustawa nie zabrania też organowi wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę uwzględniając wniosek w pełnym zakresie, nawet wtedy gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku. Nie można byłoby przyjąć, że decyzja stwierdzająca nadpłatę zgodnie z wnioskiem jest wadliwa tylko dlatego, że można było jej nie wydawać, a zamiast tego zastosować tryb wskazany w art. 75 § 4 O.p. A zatem w sytuacji braku wątpliwości co do zasadności wniosku i prawidłowości korekty, to czy organ wyda decyzję stwierdzającą nadpłatę czy stwierdzi nadpłatę bezdecyzyjnie zależy od jego swobodnego uznania. 3.3.2. Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe znaczenie ma ustalenie skutków prawnych bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnienie skutków prawnych bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty wymaga porównania ich do skutków prawnych decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, skoro jak wyżej wykazano postępowanie nadpłatowe jest jednorodne w momencie składania wniosku i jego toku. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Przepis art. 75 § § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b O.p.). Niewątpliwie z treści tych przepisów wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydana w tym zakresie decyzja nie zamyka możliwości późniejszego orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika. Powyższe potwierdza korespondująca ze wskazanymi wyżej przepisami regulacja art. 259a O.p. Zgodnie z art. 259a O.p. decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. Jak wynika z art. 259a O.p., skutek wygaśnięcia decyzji stwierdzającej nadpłatę występuje w dacie doręczenia, a nie wydania, następującej po niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ma bowiem kompleksowy charakter i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, także te, które były objęte wcześniejszą decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten eliminuje ryzyko naruszenia decyzją wymiarową (kompleksową) res iudicata odnośnie do cząstkowego stwierdzenia nadpłaty. W dacie wydania decyzji wymiarowej (kompleksowej) organ jest więc związany doręczoną wcześniej decyzją stwierdzającą nadpłatę (cząstkową). Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie zmienić swoje stanowisko wyrażone wcześniej w decyzji stwierdzającej nadpłatę, korzystając niejako z okazji, jaką stwarza wydawanie kompleksowej decyzji wymiarowej. Uzupełniając powyższy wywód, Sąd podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1062-5/17 (prawomocne): "Dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego prowadzono postępowanie i wydano decyzję w sprawie nadpłaty oraz wygaśnięcie decyzji w/s nadpłaty z chwilą wydania orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym nie oznacza, że tak jak uczynił to organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, istnieje dowolność w zakresie ponownego orzekania, a organ podatkowy nie jest związany poglądem prawnym i ustaleniami poczynionymi w postępowaniu nadpłatowym. Przyjęcie takiej tezy, głoszonej przez organ podatkowy, przeczy nie tylko zasadom postępowania podatkowego, mającym zakotwiczenie w normach konstytucyjnych, ale także literalnemu brzmieniu ww. przepisów. Wydawana bowiem po raz drugi decyzja musi uwzględniać ustalenia faktyczne i prawne zawarte w decyzji w sprawie nadpłaty, o czym przekonuje treść art. 259a w zw. z art. 212 O.p. W dacie wydawania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia nadpłaty w obrocie prawnym istnieje orzeczenie w sprawie nadpłaty, a organ jest nim związany do chwili jego doręczenia stronie. Skutek wygaśnięcia tej decyzji wystąpi zaś dopiero w dacie doręczenia następującej po niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jest to świadomy zabieg ustawodawcy, zmierzający do uporządkowania kwestii procesowych, które nie mogą przekładać się jednak na możliwość odmiennego orzekania w tej samej sprawie - co wystąpiło na gruncie rozpoznawanego sporu, w którym okoliczności faktyczne i prawne były jednakowe w dacie podejmowania obu rozstrzygnięć (w sprawie nadpłaty i zobowiązania). W opinii Sądu pierwsza z wydanych przez organ podatkowych decyzji (stwierdzająca nadpłatę) ma charakter cząstkowy, a nie "próbny", czy czasowy (jak chciałby organ podatkowy). Kolejna z decyzji (określająca zobowiązanie) wchłania niejako to, co było już przedmiotem badania przez organy podatkowe, porządkując kwestie rozliczeń podatkowych strony, które przekładają się na zobowiązanie podatkowe podatnika." Takie same stanowisko wyrażane jest w doktrynie (Etel L., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2018): "(...) nie można jeszcze raz w decyzji kompleksowej zmienić kwoty podatku z decyzji cząstkowej (chyba, że [organ – dopisek Sądu] uprzednio wzruszy tę decyzję w ramach trybów nadzwyczajnych). W decyzji kompleksowej można jedynie określić podatek od przedmiotów opodatkowania, w których kwota podatku została wyliczona przez podatnika w deklaracji. W tym kontekście należy odnieść się do postanowień nowego art. 259a O.p., z którego wynika, że decyzja stwierdzająca nadpłatę wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (...) pomimo wygaśnięcia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie powinien jeszcze raz rozstrzygać sprawy już raz rozstrzygniętej w decyzji ostatecznej. Powinien w decyzji kompleksowej "przepisać" kwoty podatków wynikających z decyzji cząstkowych, ponieważ z literalnego brzmienia powołanego art. 259a O.p. wynika, że decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym aż do momentu doręczenia decyzji określającej. Zatem w dacie wydania decyzji kompleksowej organ jest nią związany". Przepis art. 75 § 4b O.p. nakazuje informować, że stwierdzenie nadpłaty w trybie wskazanym w art. 75 § 4a O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., o czym informuje się w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z tego przepisu nie wynika jednak, że "możliwość wydania decyzji w trybie art. 21 § 3" jest tak szeroka, że dopuszcza zignorowanie rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzania nadpłaty. Przepis art. 75 § 4b O.p. jedynie informuje (sygnalizuje), że decyzja nadpłatowa nie zamyka definitywnie sprawy kompleksowego rozliczenia podatku, a więc możliwe jest nadal wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Przepisu art. 75 § 4b O.p. nie można jednak traktować jako dyskwalifikującego skuteczność prawną decyzji nadpłatowej, szczególnie jeżeli ma ona ostateczny charakter. Na tym w istocie można by zakończyć wywód, potwierdzając racje Skarżącej i Rzecznika, gdyby nie to, że w realiach sprawy nie doszło do wydania i doręczenia decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jak wskazuje argumentacja Strony, czemu organ nie oponuje, stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w trybie art. 75 § 4 O.p., a więc bez decyzji. 3.3.3. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest tak samo stabilne w skutkach prawnych jak decyzyjne stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy, czy i do jakiego momentu bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty wiąże organ podatkowy. W przekonaniu Sądu pozycja prawna strony uzyskującej pozytywne rozstrzygnięcie wszczętego na jej wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zależeć od formy zakończenia tego postępowania, którą jak wyżej wykazano wybiera organ podatkowy. Podkreślić trzeba, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty następuje wtedy, gdy zasadność wniosku, a co się z tym wiąże prawidłowość dołączonej do wniosku korekty deklaracji nie budzi wątpliwości organu. Pozycja prawna strony uzyskującej stwierdzenie nadpłaty bezdecyzyjnie, dlatego że jej wniosek jest bezspornie zasadny, nie może być gorsza niż strony, która uzyskuje decyzję stwierdzającą nadpłatę, a w tym decyzję stwierdzającą nadpłatę tylko w części, jeżeli okaże się, że jej wniosek jest zasadny tylko w części. Nie może być tak, że jeden podatnik uzyskując stwierdzenie nadpłaty decyzyjnie (w tym częściowo) korzysta z ochrony wynikającej z art. 259a O.p., polegającej na związaniu organu treścią decyzji stwierdzającej nadpłatę w momencie wydawania decyzji wymiarowej (kompleksowej), a inny podatnik, który uzyskuje nadpłatę bezdecyzyjnie, bo organ przyznaje mu pełną rację i wybiera uproszczoną formułę zakończenia postępowania, nie korzysta z tej ochrony i musi liczyć się tym, że organ w każdej chwili dojdzie do merytorycznie odmiennych wniosków i dowolnie wycofa się z bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty wydając decyzję wymiarową (kompleksowo). W przekonaniu Sądu, w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ jest związany podjętym rozstrzygnięciem bez względu na to, czy postępowanie zakończył decyzją, czy bezdecyzyjnie (w sposób uproszczony, via facti) zwracając nadpłatę wynikającą z bezspornej korekty deklaracji. Wydając decyzję wymiarową (kompleksową) organ, co do zasady, winien więc respektować swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie cząstkowej kwestii (stwierdzenia nadpłaty), bez względu na formę rozstrzygnięcia. 3.3.4. Wyjątkiem od wskazanej wyżej reguły związania wydaną wcześniej decyzją jest jej wzruszenie w trybie odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych. Dotyczy to także rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę. Nie budzi bowiem wątpliwości, że art. 259a O.p. nie jest jedynym trybem eliminacji decyzji stwierdzającej nadpłatę z obrotu prawnego. Ta decyzja, jak każda inna, podlega procedurom regulowanym w Ordynacji podatkowej, w tym trybom nadzwyczajnym weryfikacji decyzji ostatecznej. Organ ma więc prawo weryfikacji i wzruszenia decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym reżimie prawnym. Niespornym jest wyrażany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, należy przyjąć równoważną regułę, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji stwierdzających nadpłatę (stwierdzeń nadpłaty w formule bezdecyzyjnej), chyba że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wykaże, że decyzja stwierdzająca nadpłatę (rozstrzygnięcie bezdecyzyjne) lub poprzedzające je postępowanie są dotknięte kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji. Żaden przepis nie wyklucza możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia nadpłatowego w trybach nadzwyczajnych samodzielnie, bez inicjowania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może więc wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę i wyeliminować ją z obrotu prawnego bez wszczynania postępowania wymiarowego (kompleksowego). Inaczej jednak będzie w przypadku wszczęcia postępowania wymiarowego. Formalne ograniczenie wynika tu ze zdania pierwszego art. 79 § 1 O.p. Z tego przepisu wynika reguła wchłonięcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez toczące się postępowanie wymiarowe (kompleksowe). W ocenie Sądu w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego nie można jednak automatycznie znosić istniejącego i skutecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez żadnych ograniczeń. W toku postępowania wymiarowego (kompleksowego) organ może inaczej rozstrzygnąć cząstkę wymiaru zobowiązania niż to wcześniej miało miejsce w decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli wykaże w tym postępowaniu, że decyzja stwierdzająca nadpłatę lub postępowanie ją poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami. Jeżeli takich okoliczności przeciwko decyzji stwierdzającej nadpłatę organ nie podnosi to winien uwzględnić treść decyzji stwierdzającej nadpłatę w wydawanej decyzji wymiarowej (kompleksowej), kierując się zasadą związania wynikającą z art. 259a O.p. w związku z art. 212 O.p. A zatem, w zwykłej sekwencji procesowej, organ najpierw wzruszyłby decyzję ostateczną w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a następnie wszcząłby postępowanie wymiarowe (kompleksowe). Z treści art. 75 § 4b O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 259a O.p. wynika jednak, że można wszcząć postępowanie wymiarowe (kompleksowe), w chwili gdy pozostaje w obrocie prawnym decyzja nadpłatowa. Oznacza to więc, że weryfikacja decyzji nadpłatowej może nastąpić w ramach postępowania wymiarowego (kompleksowego) i nie można po wszczęciu postępowania wymiarowego prowadzić odrębnego, równoległego postępowania nadpłatowego, w tym w trybach nadzwyczajnych, bo naruszałoby to regułę wyrażoną w art. 79 § 1 O.p. Weryfikacja decyzji nadpłatowej winna jednak odbywać się w tych samych ramach prawnych (przesłankach), w jakich organ działałby gdyby zachował zwykłą sekwencję procesową. Postępowanie wymiarowe (kompleksowe) nie może być bowiem środkiem do swobodnego podważania, zaprzeczania ostatecznych rozstrzygnięć nadpłatowych, nie może być niejako skrótem procesowym prowadzącym do obejścia trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej. Należy też mieć na względzie, że w pewnych sytuacjach np. decyzji stwierdzającej nadpłatę w części, sprawa stwierdzenia nadpłaty może być obudowana orzeczeniami sądów administracyjnych. W takiej sytuacji organ pozostanie związany też ocenami prawnymi wyrażonymi w orzeczeniach (art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.), a możliwość weryfikacji decyzji o stwierdzeniu nadpłaty będzie dodatkowo ograniczona (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.). Ta uwaga wzmacnia koncepcję związania organu podjętym wcześniej rozstrzygnięciem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania wymiarowego (kompleksowego). Zauważyć należy, że przepis art. 75 § 4b O.p. nakazuje informować w decyzji stwierdzającej nadpłatę, że stwierdzenie nadpłaty w trybie wskazanym w art. 75 § 4a O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Jakkolwiek w tym przepisie nie zawarto odesłania do stwierdzenia nadpłaty w trybie wskazanym w § 4 to jednak nie można a contrario przyjąć, że akurat w tym przypadku w ogóle nie jest możliwe wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Wykładnia blokująca możliwość wydania kompleksowej decyzji wymiarowej tylko z tego powodu, że cząstka zobowiązania była przedmiotem zakończonego bezdecyzyjnie postępowania nadpłatowego byłaby absurdalna. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty nie może stać się rozstrzygnięciem absolutnym i niewzruszalnym. Jak się wydaje, przepis art. 75 § 4b O.p. nie zawiera obowiązku informacyjnego z bardziej prozaicznego powodu. Skoro bowiem nie wydaje się decyzji, to technicznie nie ma "w czym" zawrzeć informacji dla podatnika. Trudno oczekiwać, aby taką informację umieszczać na przelewie stwierdzonej bezdecyzyjnie nadpłaty. Zdaniem Sądu bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty, będąc uproszczoną formą zakończenia postępowania podatkowego, podobnie jak decyzyjne stwierdzenie nadpłaty, nie może posiadać przymiotu niewzruszalności. W sytuacji bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty organ winien mieć możliwość weryfikacji podjętego rozstrzygnięcia. Nie powinno to się jednak odbywać poprzez proste zaprzeczenie wcześniejszemu rozstrzygnięciu w każdej możliwej sytuacji, czy arbitralne zniesienie skutków zakończonego bezdecyzyjnie postępowania podatkowego. Analogicznie do przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę, nieuwzględnienie wcześniejszego bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania wymiarowego (kompleksowo) winno być ograniczone przesłankami, jakimi organ kieruje się wzruszając decyzję ostateczną. W toku postępowania wymiarowego (kompleksowego) organ może więc inaczej rozstrzygnąć cząstkę wymiaru zobowiązania niż to wcześniej miało miejsce w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty, jeżeli wykaże w tym postępowaniu wymiarowym, że rozstrzygnięcie nadpłatowe wyrażające się w stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty lub postępowanie to poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami. Uzupełniając wywód należy nawiązać do treści art. 52 § 1 pkt 2) lit. a) i b) O.p. Przepis ten zawiera regulację chroniącą podatnika przed skutkami eliminacji z obrotu prawnego zarówno decyzji stwierdzającej nadpłatę (lit. a) jak i bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty (lit. b). Obie te sytuacje zgrupowano w jednym trybie (art. 52 § 3 O.p.). Inny tryb (art. 52 § 2 O.p.) dotyczy natomiast przypadku, gdy organ zwraca nadpłatę wynikającą wprost z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji) bez postępowania podatkowego. To także jest argument nakazujący równe traktowanie podatnika, któremu stwierdzono nadpłatę decyzją oraz tego, któremu stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie. Przedstawiając powyższe rozumienie przepisów Sąd ma też na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Przedmiotem tej uchwały był zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co wyraża teza: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Motywy uchwały zawierają rozważania, które okazują się też relewantne na gruncie rozstrzyganej sprawy: - "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.", - "Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 IX 2012r., II FSK 296/11: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.", - "Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione (podkreślenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie) w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013 r., II FSK 1558/11)". Nawiązując do wskazanej uchwały podnieść jednak należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. stan prawny w zakresie instytucji stwierdzenia nadpłaty (decyzje cząstkowe - art. 75 § 4a i § 4b O.p.) oraz jej relacji z postępowaniem wymiarowym (art. 259a O.p.) uległ zasadniczym zmianom. Nie mniej jednak nie można w treści tej uchwały dostrzec treści dyskwalifikujących wykładnię, jaką Sąd przyjmuje w rozpoznawanej sprawie, zmierzając do respektowania rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nadpłaty w późniejszym kompleksowym postępowaniu wymiarowym. Korekta deklaracji dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie ze zdaniem drugim art. 75 § 4 O.p., wywiera skutek prawny, bo nie może być inaczej wobec braku decyzji, co pozostaje w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 21 § 2 O.p. Oczywistym jest bowiem, że skutku prawnego nie może, w tym układzie, wywrzeć sam wniosek. Tak jak wyjaśniono w uchwale, korekta deklaracji racjonalizuje bezdecyzyjne stwierdzanie nadpłaty i jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Nie ma więc w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej nadpłatę, ale są korekty deklaracji, z których wynika nadpłata. Mimo, że nie ma w obrocie prawnym decyzji to nie można jednak uznać, że organ nie jest związany treścią korekty deklaracji podatnika (art. 75 § 4 O.p. zdanie drugie), które uznał za bezspornie prawidłową, co więcej, prawidłową to tego stopnia, że nie uznaje za potrzebne wydawanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. To, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie jest zwyczajną korektą deklaracji, ale jest elementem postępowania nadpłatowego potwierdza treść art. 75 § 5 O.p. znoszącego karalność w tym zakresie. Warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w kwestii materialnoprawnych skutków niekaralności, wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 387/18. Przepis art. 81 § 1 pkt 2) lit. b) O.p. w związku z art. 75 § 4a O.p. wyłącza możliwość ponownego wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, bo nie można złożyć prawnie skutecznej korekty deklaracji po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nawet gdy jest to decyzja cząstkowa, o której mowa w art. 75 § 4a O.p. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie może toczyć się ponowne postępowanie nadpłatowe w tym samym przedmiocie, a więc bez wzruszenia wcześniejszej decyzji. Brak jest takiego ograniczenia w sytuacji, gdy stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie na podstawie art. 75 § 4 O.p. Wynika z tego, że podatnik, jeżeli chce, może nadal wnioskować o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie orzekać w tej samej sprawie, a więc zaprzeczyć, wbrew woli podatnika, wcześniejszemu stwierdzeniu nadpłaty. To, że ustawodawca nie zamknął podatnikowi drogi ponownej korekty nie może prowadzić do wniosku, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty nie ma żadnego znaczenia prawnego i nie wiąże organu podatkowego. 3.3.5. Wykładając przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zdaniem Sądu, wskazane wyżej rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej znajduje też oparcie w wykładni systemowej zewnętrznej. Formuła bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty znajduje analogie w instytucji milczącej zgody zdefiniowanej w art. 122a § 2 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z dnia 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) Zgodnie z art. 112g k.p.a. do spraw załatwionych milcząco znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziałów 12 i 13 w dziale II k.p.a., a więc wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji. Brak aktu administracyjnego w postaci decyzji nie jest więc przeszkodą do uruchamiania trybów nadzwyczajnych, skoro istnieje w obrocie prawnym równoważnik decyzji (milcząca zgoda). Podobnie jest w sytuacji bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, którego rozstrzygnięciem (milczącą zgodą) jest fakt zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Jeżeli chodzi o wykładnię systemową to współcześnie jej dyrektywy, które odnoszą się do nakazu interpretacji zgodnie z Konstytucją RP mają status równorzędny z dyrektywami językowymi i w istocie współokreślają podstawowe reguły wykładni. Szczególną rolę przypisuje się tym regulacjom zawartym w Konstytucji RP, które określają prawa i wolności jednostki. Reguły te uznawane są za wyrażające zasady prawa, które stanowią jeden z podstawowych elementów wpływających na proces wykładni. Wyznaczają standard, wedle którego w każdym przypadku rezultat wykładni powinien prowadzić do uwzględnienia w największym możliwym stopniu praw i wolności oraz zagwarantować najszerszą ich realizację w procesie stosowania prawa (M. Gutowski, P. Kardas: Wykładnia i stosowanie prawa w procesie opartym na Konstytucji, s. 256 i nast. i powołana tam literatura). Z punktu widzenia ochrony konstytucyjnych praw szczególnie istotne jest rozważenie czy wykładnia i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 75 § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 259a O.p. nie narusza wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji RP reguły zaufania do organów państwa. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji RP, ale które wynikają z istoty i z aksjologii demokratycznego państwa prawnego, a do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide – wyrok z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99 oraz powołane tam orzecznictwo). W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (inaczej zwana zasadą lojalności państwa względem obywateli) adresowana jest do władz państwowych, a jej treść można sprowadzić do zakazu zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (vide – wyroki: z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11, oraz powołane tam orzecznictwo, jak również z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. SK 22/11 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Jeżeli zatem prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości (wyrok TK z dnia 9 marca 1988 r., U 7/87, a także wyroki TK z dnia 6 maja 1998 r.,37/97, z dnia 20 października 1998 r., K 7/98, z dnia 17 maja 1999 r., P 6/98, z dnia 4 stycznia 2000 r., K 18/99, z dnia 18 grudnia 2000 r., K 10/00, z dnia 21 maja 2002 r., K 30/01, z dnia 28 maja 2002 r., P 10/01, z dnia 18 marca 2014 r., SK 53/12). W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię. W wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13 NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14 z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 914/11; z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę spełnione są warunki do ustalenia pozycji prawnej strony, której stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie w drodze analogii legis. Po pierwsze, związanie organu bezdecyzyjnym stwierdzeniem nadpłaty w postępowaniu nie zostało unormowane. Po drugie, istnieje przepis (art. 259a O.p.), który reguluje sytuację podobną do tego faktu nienormowanego. Skutki bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty należy więc, poprzez analogiczne zastosowanie art. 259a O.p., powiązać ze skutkami decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Nadto, wykładnia art. 75 § 4 O.p., która w gorszej sytuacji stawia podatnika uzyskującego bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty względem tego, któremu stwierdzono nadpłatę decyzją stanowi niczym nieuzasadnione różnicowanie, a więc narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie jako kryterium tego zróżnicowania, czy rozstrzygnięciu sprawy nadpłatowej nadano formę decyzji, czy zwrot nadpłaty nastąpił bez decyzji jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości albowiem prowadzi do pokrzywdzenia podatników, którzy, tak jak Skarżąca, w pełni skutecznie wnioskowały o stwierdzenie nadpłaty. To swoiste karanie, poprzez niestabilność podjętego rozstrzygnięcia nadpłatowego za to, że wniosek strony okazał się bez żadnych wątpliwości zasadny stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej. Sąd wyraża przekonanie, że uproszczony (bezdecyzyjny) tryb stwierdzania nadpłaty nie może stać się pułapką dla podatnika, polegającą na tym, że jego sytuacja prawna stanie się gorsza niż byłaby w przypadku stwierdzenia nadpłaty decyzją. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna pełnoprawne postępowanie podatkowe w każdym przypadku. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest legalnym sposobem zakończenia postępowania podatkowego, tak samo jak decyzja. Nie można przyjąć, że skutki prawne wynikające z korekty deklaracji, zaaprobowanej przez organ jako wynik postępowania podatkowego, mogą zostać później zniesione, tak jakby postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było, a stwierdzenie nadpłaty następuje "na niby". Takie rozumienie art. 75 § 4 O.p. naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Nie można bowiem dopatrzeć się cech relewantnych, nakazujących różnicowanie pozycji prawnej między podatnikiem otrzymującym nadpłatę stwierdzoną w decyzji a tym, którzy otrzymuje nadpłatę w trybie art. 75 § 4 O.p. Obaj składają przecież taki sam wniosek o nadpłatę, oba wnioski wszczynają postępowanie, oba wnioski okazują się zasadne, a różnica tkwi tylko w tym, że wobec drugiego podatnika zastosowano tryb uproszczony. W posumowaniu tej części rozważań należy stwierdzić, że oprócz dyrektyw wykładni systemowej także dyrektywy wykładni celowościowej (w tym prokonstytucyjnej) i funkcjonalnej jednoznacznie przemawiają przeciwko takiej interpretacji analizowanych przepisów O.p., według której podatnik (strona postępowania podatkowego) zostaje pozbawiona prawa do poczytywania bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty za rozstrzygnięcie ostatecznie kończące postępowanie podatkowe (cząstkowo), a więc podlegające wzruszeniu tylko w szczególnych przypadkach. 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sposób zasadniczo odmienny oceniły zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty i powiązanych z nim korekt. Zaskarżona decyzja faktycznie zniosła postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wypowiadając się co legalności wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zaskoczono w tej kwestii podatnika uznając wcześniejsze zakończenie postępowania nadpłatowego faktycznie za niebyłe. W ocenie Sądu zastosowanie przepisów art. 75 § 4 O.p. w związku z § 4a i § 4b oraz w związku z 259a O.p. przez organy w rozpoznawanej sprawie narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zaufania do organów podatkowych, wynikające z przepisów przywołanych w skardze i wniosku Rzecznika, a także zasadę równości wobec prawa. Sąd podkreśla przy tym, że uznaje za dopuszczalne, a nawet w pewnych sytuacjach konieczne, odstąpienie od wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia nadpłatowego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki, w których można wzruszyć decyzję ostateczną. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, w jakiej formie zakończono postępowanie nadpłatowe (decyzją, czy zwrotem w trybie art. 75 § 4 O.p.) i jakie rozstrzygnięcie w nim zapadło (stwierdzenie nadpłaty w całości, w części, odmowa stwierdzenia nadpłaty). Tymczasem organy nie wykazały w kontrolowanym obecnie postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko w takiej sytuacji organ może odstąpić od uwzględnienia wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej (kompleksowo). 3.5. Ponownie rozpatrując sprawę organy rozważą tę okoliczność. Forma bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty nie może mieć tu kluczowego znaczenia. Innymi słowy, zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, aby organy w rozpoznawanej sprawie zachowały się tak, jakby w obiegu prawnym była decyzja ostateczna stwierdzająca nadpłatę w całości. Tak Sąd rozumie regułę wyrażoną w art. 259a O.p., a prokonstytucyjna wykładnia tego przepisu powiązana z art. 121 § 1 O.p. przemawia za rozciągnięciem jej także na bezdecyzyjne stwierdzenia nadpłaty. 3.6. O uchyleniu zaskarżonej decyzji za okresy od stycznia do września 2015 r. zadecydowało naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4 w związku z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a O.p. polegające na tym, że organy arbitralnie odstąpiły do wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej, gdy nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenia wskazanych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzję należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a decyzję ją poprzedzającą, która jest dotknięta takimi samymi wadami, należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. Wadliwość decyzji musi doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od czynności, które mógłby podjąć i przeprowadzić organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy, czy bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty było dotknięte wadami wskazanymi w art. 240 O.p. lub art. 247 O.p. Jeżeli organ uzna, że tak właśnie jest, to wskaże na czym te wady polegały i wyjaśni powody, dla których nie można uwzględniać bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty określając wysokość zobowiązania w postępowaniu (kompleksowym) wymiarowym. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty nie jest dotknięte wskazanymi wadami i jednocześnie nie będzie żadnych innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku wynikającym z korekt deklaracji, które nie były objęte zakresem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ umorzy postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie. 3.7. Odnosząc się wątku sprawy dotyczącego ochrony z interpretacji indywidualnych w okresie od stycznia do września 2015 r. należy wskazać, że wywodzenie ochrony z faktu wcześniejszego res iudicata w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest dalej idące, bo zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie był ograniczony do oceny wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego (jak w postępowaniu interpretacyjnym), ale obejmuje też ustalanie stanu faktycznego sprawy przy wykorzystaniu pełnego instrumentarium dowodowego, jakie dają organowi podatkowemu przepisy Ordynacji podatkowej, nie wykluczając tu przykładowo oględzin lokalu i oceny procesu działania Skarżącej, pod kątem okoliczności istotnych dla grupowania statystycznego. Tym samym cała warstwa sporu, która dominuje w zarzutach Skarżącej i Rzecznika, a dotycząca zwalczania decyzji wymiarowej, jako takiej oraz ochrony z interpretacji indywidualnej będzie wymagała badania, jeżeli organ wykaże, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest dotknięte wskazanymi wadami. Na obecnym etapie sporu nie można dywagować jakie będzie stanowisko organu odnośnie do oceny wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty. Badanie zarzutów skierowanych przeciwko decyzji wymiarowej oraz odmowy udzielenia ochrony z interpretacji jest więc obecnie przedwczesne. 3.8. Na wypadek jednak ponownego badania sprawy wskazać należy na konieczność uwzględnienia przez organ wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-709/19, gdyż stanowisko w tym orzeczeniu wyrażone jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. W przywołanym wyroku TSUE uznał że art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie usług restauracyjnych i cateringowych obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. TSUE przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo). Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, TSUE wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu obecnego art. 24 Dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa TSUE wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). TSUE wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Przepis art. 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Przepis art. 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Z definicji usług restauracyjnych i cateringowych zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa TSUE wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie TSUE uwzględnił m.in. takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Na zakończenie swoich rozważań TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych. W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do Dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31). Mając na względzie wskazania TSUE oraz identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych), - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie drive-in i walk-through należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych), - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. 3.9. Na wypadek ponownego badania sprawy wskazać należy także, że ponowna ocena kwestii ewentualnej ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej odbyć się musi z uwzględnieniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną oraz pozytywnie rozpatrzony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze, w ramach których nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT. Przy czym, w tym zakresie najistotniejsza jest kwestia ewentualnej ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. 3.10. Reasumując o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r. zadecydowało naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 75 § 4 O.p. w związku z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 O.p. i art. 259a O.p. polegające na tym, że organy arbitralnie odstąpiły do wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej, podczas gdy nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenia wskazanych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.11. Decyzja jest wadliwa również w pozostałej części odnoszącej się do okresów rozliczeniowych od października do grudnia 2015 r., w których Spółka nie dokonywała korekt składanych uprzednio deklaracji, gdyż dysponując już przywołaną interpretacją indywidualną z dnia 21 sierpnia 2015 r. sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, wrapów, platerów kanapek na rzecz odbiorców indywidualnych ujęła w prowadzonych ewidencjach VAT i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż ze stawką podatku VAT w wysokości 5%. W powyższym zakresie w całości znajdzie zastosowanie, obszernie przywołany powyżej w ustępie 3.8. uzasadnienia, wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-709/19, gdyż stanowisko w tym orzeczeniu wyrażone jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy odnośnie prawidłowości zastosowania przez Spółkę w rozliczeniach za okresy od października do grudnia 2015 r. stawki podatku VAT w wysokości 5%. Przenosząc obszernie przywołane w ustępie 3.8. uzasadnienia wyroku uwagi TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania, z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku, kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU), jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane brakiem obsługi kelnerskiej, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku TSUE mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności. W konsekwencji, odnośnie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług. W odniesieniu do tej części decyzji, w której organy zakwestionowały dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku za okresy od października do grudnia 2015 r. i zastosowaną stawkę podatku VAT w wysokości 5% za zasadne uznać również należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić bowiem raz jeszcze należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2015 r. oraz pozytywnie rozpatrzony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze (od stycznia do grudnia 2013 r.), w ramach których nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT. Przy czym w tym zakresie najistotniejszą jest kwestia ewentualnej ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. (art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14m § 1 O.p.). Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż Spółka jako wnioskodawca wskazała klasyfikację PKWiU dla realizowanych świadczeń. Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16). Nie bez znaczenia jest w tym zakresie również kwestia utrwalanej praktyki interpretacyjnej odnośnie stawki VAT w zakresie sprzedaży w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, na którą powoływała się Spółka. Wobec powyższego uznać należało, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegało zatem na: - nieuwzględnieniu otrzymanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 21 sierpnia 2015 r. - pominięciu, że w trakcie rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze (od stycznia do grudnia 2013 r.) nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT i dokonano bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, - nieuwzględnieniu utrwalanej praktyki interpretacyjnej odnośnie stawki VAT w zakresie sprzedaży w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi. Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżąca są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do tej ustawy. Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji również w części odnoszącej się do okresów rozliczeniowych od października do grudnia 2015 r. 3.12. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, w tym przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w tym zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy, z uwagi na zajęte stanowisko, zasadniczo nie analizował. 3.13. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a decyzję ją poprzedzającą, która jest dotknięta takimi samymi wadami, uchylił na podstawie art. 135 p.p.s.a. Wadliwość decyzji musi doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od czynności, które mógłby podjąć i przeprowadzić organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).