III SA/Wa 692/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25.066 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "DIAS") z dnia [...] stycznia 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik" lub "NUS") z [...] marca 2023 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1 424 804 zł z tytułu dokonanego w lutym 2019 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki [...]. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 25 listopada 2019 r., przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów samochodowych w okresie od stycznia do września 2019 r. Przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta 25 listopada 2019 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej, który doręczono pełnomocnikowi Spółki 28 października 2020 r. Stwierdzono, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W związku z dokonywaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne AKC-R w zakresie podatku akcyzowego i 5 listopada 2003 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Kontrolujący ustalili, że Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego za 900 sztuk pojazdów, które zaklasyfikowała do pozycji CN 8704, tj. jako samochody przeznaczone do transportu towarowego, zamiast do pozycji CN 8703, tj. jako pojazdy przeznaczone do przewozu osób. Sporne pojazdy wskazane zostały wg numerów VIN i nazw modelu w tabeli nr 4 protokołu kontroli. Zgodnie z ww. załącznikiem pojazdy, które winny zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, to [...] - 284 szt., [...] - 302 szt., oraz [...] - 314 szt. W ocenie kontrolujących zakwestionowane pojazdy to samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu osób (maksymalna liczba miejsc siedzących - do dziewięciu osób wraz z kierowcą). Wnętrze pojazdów może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a ze względu na swoje zasadnicze przeznaczenie sporne pojazdy powinny zostać zaklasyfikowane na potrzeby podatku akcyzowego do kodu CN 8703. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Naczelnik poinformował, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w protokole kontroli, toteż samochody powinny być opodatkowane stawkami 3,1% lub 18,6% (w zależności od pojemności silnika). W efekcie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS, decyzją z [...] września 2021 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1 490 059 zł z tytułu dokonanego w lutym 2019 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 205 samochodów osobowo-towarowych marki [...]. Pismem z 30 września 2021 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji z [...] września 2021 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania z 30 września 2021 r., decyzją z [...] marca 2022 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zobowiązał do wyjaśnienia i wzięcia pod uwagę okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy, które wskazał w swoim rozstrzygnięciu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy NUS, decyzją z dnia [...] marca 2023 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1 424 804 zł z tytułu dokonanego w lutym 2019 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 187 samochodów osobowo-towarowych marki [...]. Rozpatrując sprawę ponownie zastosował się do ww. wytycznych DIAS i ustalił, że w lutym 2019 r. Spółka nabyła 187 spornych pojazdów, które zostały poddane ponownej analizie w postępowaniu dowodowym. Naczelnik poddał analizie m.in. dokumenty, na podstawie których dokonano pierwszej rejestracji pojazdów w kraju, w tym dane zawarte w świadectwach homologacji oraz oświadczenia Skarżącej o danych i informacjach o pojeździe, niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdów (udostępnione przez właściwe urzędy gmin), wnioski właścicieli pojazdów o rejestrację, wydruki z systemu CEPiK przedstawiające dane dotyczące okresu od pierwszej rejestracji pojazdu w kraju po jego ostatnią rejestrację, faktury nabycia pojazdów przedstawione przez Stronę. Naczelnik dokonał szczegółowej analizy załączników przesłanych do pisma z 26 lutego 2021 r. Ponadto, w celu zbadania wyglądu zewnętrznego i wewnętrznego oraz komfortu i wyposażenia spornych pojazdów NUS poddał dokładnej analizie dane opisujące konkretny pojazd ze strony internetowej "[...]" oraz z aplikacji na telefon "[...]". Naczelnik dokonał porównania pojazdów poddanych oględzinom z resztą pojazdów, wobec których nie przeprowadzono oględzin. Dokonał oceny dowodów w zestawieniu z poszczególnymi pojazdami i poddał szczegółowej analizie dane zawarte w świadectwach homologacji oraz oświadczeniach R. Sp. z o.o., przeanalizował dokumenty rejestracyjne, karty pojazdu, dokumenty złożone przez Stronę, zeznania świadków i zdjęcia. Analiza zebranego ww. materiału dowodowego pozwoliła, jak uznał, na przyporządkowanie cech projektowych i konfiguracji, wyglądu zewnętrznego i wewnętrznego, do każdego ze spornych pojazdów w dniu nabycia, a także pozwoliła ustalić, że pojazdy poddane oględzinom odpowiadają pojazdom nabytym w lutym 2019 r. Zdaniem NUS materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pismem z 13 kwietnia 2023 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji z [...] marca 2022 r., zaś pismem z dnia 15 września 2023 r. Spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podtrzymała swoje argumenty zaprezentowane w toku postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego, zgodnie z którymi pojazdy marki [...] model [...] oraz [...] należy klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8704, tj. jako pojazdy ciężarowe zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, zaś postępowanie podatkowe powinno zostać w całości umorzone. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że rozpatrzył sprawę na podstawie zebranych dowodów znajdujących się w aktach. Podniósł, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdów w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że były to pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie pojazdy przeznaczone do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując były one więc pojazdami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703, a zatem samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.a."). W związku z powyższym stwierdził, że przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jako pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z ich ogólnego wyglądu i ogółu cech - funkcja przewozu towarów, jakkolwiek istotna, nie była dominującą. Podniósł ponadto, że na powyższe stanowisko nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornych samochodów, a także cel ich przywozu przez Spółkę, a także kategoryzacja ujawniona w dokumentach homologacyjnych i rejestracyjnych. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobów nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. DIAS wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów w lutym 2019 r. będzie kwota, jaką Spółka obowiązana była zapłacić za te samochody, wynikająca z załączonych przez Stronę w formie elektronicznej faktur potwierdzających nabycie wewnątrzwspólnotowe spornych pojazdów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej też "O.p." lub "Ordynacja"), poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i pominięcie przedłożonych przez Spółkę dowodów, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo i tendencyjnie ocenionych dowodach i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy. Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z 3 lipca 2017 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, a także reguły nr 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ("Wspólna Taryfa Celna"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne zakwalifikowanie pojazdów marki [...] do kodu CN 8703 klasyfikacji towarów oraz niezaklasyfikowanie do kodu CN 8704. Spółka obszernie uzasadniała swoje stanowisko. Powołała się m.in. na orzecznictwo sądowe. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Dyrektor także powołał się na orzecznictwo NSA . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre jej zarzuty są chybione. Dla porządku procedowania należy skrótowo przypomnieć istotny stan prawny niniejszej sprawy, tj. definicję samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego oraz zasady ustalania kwalifikacji towarowej samochodów osobowych według nomenklatury CN. Ta definicja i zasady są zresztą zgodnie przywoływane przez obydwie Strony niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie przywoływane je także w postępowaniu podatkowym, toteż z tego właśnie względu ponowne ich przywołanie przez Sąd może mieć formę skróconą. Otóż zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak widać, dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej samochodu, tj. rozstrzygnięcia, czy jest on samochodem osobowym, czy też jakimś innym, Ustawodawca odsyła do Nomenklatury Scalonej (CN). Potwierdza ten fakt art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiącymi załącznik do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Reguły ORINS stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych wydających rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinno być więc dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Przypomnieć bowiem trzeba, że o takim "przeznaczeniu" stanowi zarówno wspomniany art. 100 ust. 4 ustawy ("przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), jak też noty wyjaśniające, które operują tożsamym terminem ("przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"). Wspomniane noty wyjaśniające do CN są natomiast narzędziem wspomagającym prawidłową klasyfikację towarową, zaś wydawane są one przez Komisję Europejską (w odniesieniu do systemu zharmonizowanego, tj. tzw. HS, wydaje je Światowa Organizacja Celna, tj. WCO), aby w znaczący sposób przyczynić się do ujednolicenia interpretacji poszczególnych pozycji. Skonsolidowana wersja not została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r., a przyjmowane później noty są publikowane w kolejnych dziennikach urzędowych tej serii. Noty nie są prawnie wiążące, nie stanowią źródła prawa, ale mimo tego zachowują zasadnicze znaczenie praktyczne z uwagi na powszechność stosowania. Podobne znaczenie mają tzw. opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS, toteż także te opinie stanowią dla klasyfikacji towaru w CN cenne wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (patrz wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato, pkt 26, i przytoczone tam orzecznictwo). W końcu trzeba zauważyć, że ponieważ noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, to ich zmiana może być stosowana do zdarzeń sprzed dokonania zmiany w tych notach, skoro ich funkcją jest jedynie wspomaganie interpretatora nomenklatury scalonej. Ponieważ więc noty nie mają waloru normatywnego, zaś ich funkcja, choć istotna, formalnie pozostaje jedynie pomocnicza, to zmiana not wyjaśniających do CN może powodować zmianę podejścia do interpretacji przepisów, które dotychczas budziły wątpliwości, pomimo braku zmiany samych przepisów (vide: Jacek Matarewicz, komentarz do art. 100 ustawy, teza 7, Lex 2024). Powtórzyć trzeba, że wspomniane uwagi co do definicji samochodu osobowego oraz roli nomenklatury scalonej słusznie nie są przedmiotem rozbieżności pomiędzy Stronami. Jest też słusznie poza sporem, że dla kwalifikacji podatkowej (w akcyzie) samochodów, których dotyczyło niniejsze postępowanie, nie mają większego znaczenia ani przepisy Prawa o ruchu drogowym, ani przepisy dotyczące homologacji pojazdów i ich wymagań na potrzeby rejestracji oraz jakiekolwiek inne przepisy techniczne. Ze skargi wynika natomiast zarzut, iż Organy nieprawidłowo, tj. w sposób niepełny, ustaliły stan faktyczny sprawy, czym naruszyły art. 187 § 1 O.p. Jeśli jednak przyjrzeć się dokładnie uzasadnieniu tego zarzutu, to nie polega on na twierdzeniu, że materiał dowodowy nie jest wyczerpujący, lecz na uwadze, iż materiał ten został wadliwie, wybiórczo oceniony, tj. wbrew dyrektywom prawa materialnego, w efekcie czego nieprawidłowo zinterpretowano te przepisy prawa materialnego, że dokonano wadliwej subsumpcji norm prawnych do przyjętego stanu faktycznego. Jest to zarzut jakościowo inny, niż niekompletność materiału dowodowego. Sąd zauważa, że akta sprawy są obszerne, zawierają liczne dokumenty, w tym materiał fotograficzny i protokoły oględzin kilku samochodów, zaś decyzja Naczelnika, licząca zresztą aż 327 stron, wystarczająco szczegółowo opisuje każdy samochód, jaki został opodatkowany w tej decyzji. Zawiera ona liczne tabele wyszczególniające istotne cechy konstrukcyjne pojazdów (choć nie wszystkie – vide dalsza część niniejszego uzasadnienia), zaś ze stanowiska Spółki ujawnionego choćby w odwołaniu nie wynika, aby te wszystkie fakty Skarżąca kwestionowała. Niewątpliwie więc stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób, który zarówno dla Spółki, jak i dla Organów, umożliwił ocenę, czy poszczególny samochód jest osobowy (pozycja CN 8703), czy ciężarowy (pozycja 8704). Ponieważ zaś tych okoliczności związanych z poszczególnymi cechami pojazdów Skarżąca nie kwestionowała, to, powtórzmy, jako chybiony uznać należy zarzut niewystarczającego i niewyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Powtórzyć trzeba, że Spółka w istocie i jedynie zarzuca wadliwą interpretację nomenklatury scalonej – uważa, że zespół wszystkich cech pojazdów wskazuje na ich ciężarowy, nie-osobowy charakter, że pojazdy z a s a d n i c z o nie służą do przewozu osób, lecz towarów. Dokładnie odwrotnie uważają Organy. Zgodnie z ich oceną pojazdy z a s a d n i c z o są przeznaczone do przewozu osób. Upraszczając więc spór w sprawie można stwierdzić, że jej istotą jest ocena zasadniczej, czyli dominującej funkcji pojazdów. Inne jej kwestie i inne zarzuty (materialne i procesowe) mają charakter wtórny wobec tej kwestii pierwotnej i podstawowej. Przypomnieć zatem należy, że w grę w niniejszej sprawie wchodzi kwalifikacja samochodów: - do pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albo - do pozycji CN 8704 (wskazana przez Stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W wyroku TSUE (ETS) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Van Landeghem) Trybunał stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich, jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikających z cech i właściwości będących kwestią faktu, jest zatem centralną kategorią niniejszej sprawy. W wydanych decyzjach Organy, jak Sąd to już wyżej odnotował, obszernie opisały poszczególne cechy pojazdów. W opisie i w zamieszczonych w decyzji Naczelnika tabelach odwoływano się do następujących, szczegółowych, wręcz drobiazgowych cech tych pojazdów, by wykazać, że ich dominującym przeznaczeniem jest przewóz osób: 1) zamknięta, pojedyncza przestrzeń karoserii, wspólna dla wewnętrznej części przeznaczonej dla kierowcy i pasażerów oraz dla wewnętrznej części pasażerskiej (tzw. jednobryłowiec), 2) oddzielenie wspomnianych części (pasażerskiej i towarowej) kratką, panelem lub inną przegrodą, przy czym w tych przypadkach (zdecydowanie dominujących), gdy taka przegroda istniała, była ona usytuowana za drugim, a nie za pierwszym rzędem siedzeń, 3) relatywnie duża liczba siedzeń (od 5 do 7), zawartych w dwóch rzędach, 4) wielkość przestrzeni towarowej, jej relacja do przestrzeni osobowej, w tym wzmianka o długości podłogi przestrzeni towarowej oraz o długości rozstawu osi pojazdu, 5) siedzenia wygodne, tapicerowane, niekiedy wyposażone w zagłówki i podłokietniki, niekiedy składane z miejscem na kubki, 6) liczba drzwi od 3 do 5, uchylne lub przesuwane, boczne zwykle przeszklone i przesuwane, drzwi tylne zwykle nieprzeszklone, 7) pasy bezpieczeństwa zazwyczaj dla wszystkich siedzeń, 8) poduszki powietrzne tylko dla kierowcy lub dla kierowcy i przednich pasażerów, 9) podsufitki materiałowe lub plastikowe w części pasażerskiej albo częściowo materiałowe, a częściowo plastikowe w tej części, 10) oświetlenie wewnętrzne w suficie w całym pojeździe lub w całej części pasażerskiej lub tylko nad pierwszym rzędem siedzeń, 11) przeszklenie boczne części pasażerskiej całej lub tylko na wysokości pierwszego rzędu siedzeń albo przeszklenie całego pojazdu (model [...]), czyli także części bagażowej, 12) klimatyzacja i tzw. nawiewy tylko z przodu pojazdu, 13) popielniczki, 14) elektrycznie odsuwane szyby w pierwszym lub także w drugim rzędzie siedzeń albo nieodsuwane elektrycznie lub w żaden sposób w drugim rzędzie, ewentualnie tylko uchylane, 15) wykładziny podłogowe, dywaniki, 16) kieszenie i schowki, 17) systemy nagłaśniające, 18) punkty mocowania ładunku na podłodze pojazdu w części bagażowej, 19) dalsze, drobniejsze akcesoria typu lusterka, zderzaki, uchwyty boczne nad drzwiami, tzw. alufelgi (zazwyczaj brak felg ze stopów lekkich), a także dane dotyczące rodzaju silnika (z zapłonem iskrowym lub samoczynnym), jego pojemności i mocy. Każdy z samochodów, jakiego dotyczyło postępowanie, został opisany szczegółowo pod względem posiadania lub braku tych cech i tego wyposażenia. Niemniej Sąd odnotował, że Organy nie wskazały, które z tych cech i jakie elementy wymienionego wyposażenia zadecydowały i zdeterminowały osobowy charakter pojazdów, nie wyjaśniły też, czy o takim ich charakterze decyduje jakaś jedna lub kilka konkretnych cech, przy występowaniu których istnienie lub brak innych traci na znaczeniu prawnym, czy też ten charakter zdeterminowany został przez cały zespół tych cech (jakich?) w pewnej, konkretnej liczbie (jakiej?), co powodowało, że brak choćby jednej z nich wykluczałby osobową kwalifikację pojazdu. Inaczej mówiąc – nie wiadomo, czy o osobowej kwalifikacji pojazdów decydowało, według Organów, kryterium jakościowe (występowanie pewnych konkretnych cech, konstytutywnych dla pojęcia "samochód osobowy", czyli przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, wobec których to cech brak innych nie miał znaczenia prawnego), czy też kryterium ilościowe (jakaś liczba dowolnych cech przesądzała, że mamy do czynienia z samochodem osobowym). Taka niejasność co do stanowiska Organów ma podwójne, negatywne znaczenie. Po pierwsze – zdecydowanie utrudnia zrozumienie i prześledzenie toku rozumowania Organów, co powoduje w efekcie, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji staje się istotnie utrudniona. Po drugie – wspomniana niejasność czyni decyzję rozstrzygnięciem arbitralnym, gdyż Spółka w istocie nie wie, dlaczego samochody, które nabywała wewnątrzwspólnotowo i sprzedawała w Kraju, zostały opodatkowane akcyzą, i jaki warunek musiałby zaistnieć, aby samochody te były wolne od podatku. Także Sąd nie jest pewny, co (jakie cechy pojazdów lub ile tych cech) legło u podstaw decyzji Organów – czy występowanie pewnych konkretnych cech konstytutywnych kreujących "osobowość" samochodu, czy też, sama w sobie, pewna liczba (jaka?) tych cech, bez względu na rozpatrywaną indywidualnie, in concreto, ich ważność dla osobowej/ciężarowej kwalifikacji pojazdu. Konwencja decyzji polega na epatowaniu czytelnika ilością cech występujących w konkretnym przypadku, i sugerowaniu, że w efekcie tak wielu cech dany samochód miał osobowy charakter. Tymczasem ilość możliwych konfiguracji faktycznych pojazdów w sprawie (powyżej Sąd podał przykładowo 19 pozycji, które i tak nie wyczerpują całego ich zestawu, a które w matematycznym ujęciu prowadzić mogą nawet do kilkuset wariantów, tj. 19 x 19 = 361) powoduje, że zaskarżona decyzja wywołuje wrażenie ogólnej dezorientacji co do zasadniczych powodów, dla których w konkretnym przypadku samochód uznano za osobowy. Nie wiadomo zatem, czy o wydaniu decyzji uznającej kwalifikację pojazdu do pozycji CN 8703, czyli o jego "zasadniczym przeznaczeniu" jako osobowy w prawnym rozumieniu tego pojęcia, przesądziły: - np. przeszklone panele boczne danego pojazdu, pomimo relatywnie dużej części bagażowej, - np. klimatyzacja pojazdu, pomimo braku popielniczek w części osobowej w drugim rzędzie siedzeń i tzw. podsufitki w części bagażowej, - np. usytuowanie przegrody dopiero za drugim rzędem siedzeń, pomimo surowego, "ciężarowego" wyposażenia tej części pojazdu, w której znajduje się ten drugi rząd siedzeń, - np. samo istnienie aż dwóch rzędów siedzeń, pomimo braku tzw. alufelg oraz małej pojemności i mocy silnika wysokoprężnego, oraz pomimo braku nagłośnienia i podłokietników na poziomie drugiego rzędu siedzeń, - np. elektrycznie uchylane szyby przednie, pomimo plastikowych, a nie skórzanych wykończeń drzwi w drugim ich rzędzie i zaledwie gumowych wycieraczek podłogowych i pomimo braku dywaników, - np. oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń, pomimo relatywnie długiej podłogi części towarowej w porównaniu do rozstawu osi pojazdu. Powtórzyć należy, że wskazanych wariantów można byłoby skonstruować co najmniej kilkadziesiąt, toteż dalsze ich mnożenie wydaje się bezcelowe. Sąd wymienił natomiast tych klika wariantów tylko dla wykazania trafności oceny, iż Organy nie wskazały klarownie, jaka cecha (cechy) lub ile cech zdeterminowały decyzję co do osobowego charakteru samochodów. Nieuchronnie pozwala to na wniosek, iż za taką oceną Organów, iż w sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowymi, stała raczej pewna notoryjna intuicja, zamiast konkretne, jasno wyartykułowane, precyzyjne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia. Zastosowana w sprawie konwencja decyzji pozwala przypuszczać, że skoro w decyzjach drobiazgowo opisywano występowanie pewnych elementów wyposażenia pojazdów, np. popielniczki, to zapewne miało to lub mogło mieć, według Organów, pewne znaczenie prawne, zatem w jakiejś konfiguracji faktycznej "szalę" na rzecz prawnej kwalifikacji pojazdu przeważyłaby np. zamontowana w drzwiach, wspomniana popielniczka albo wewnętrzna lampka umieszczona w suficie pojazdu. Tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego (w akcyzie). Została ona oparta na przepisach o charakterze ingerencyjnym (tetycznym). Szczególnie w takich natomiast przypadkach adresat decyzji administracyjnej powinien uzyskać jasny i precyzyjny komunikat, dlaczego ograniczono jego konstytucyjnie chronione prawo własności, tj. dlaczego obciążony został ciężarem podatkowym. Zaskarżona decyzja tego wymogu nie spełnia. Samo w sobie narusza to art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji. Gdyby to uchybienie wystąpiło samodzielnie, stanowiłoby wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi. Ponowić należy uwagę, że w wydanej w sprawie decyzji Dyrektora powołano się m.in. na wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. o sygn. C-486/06 (Van Landeghem). W kilku miejscach tej decyzji przywoływano też zasadniczą tezę tego wyroku, iż kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Z kolei przeznaczenie pojazdu, według Trybunału, jest określone przez "ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im zasadnicze znaczenie" (tezy 26 i 27 wyroku TSUE). Sąd Wojewódzki zauważa więc, że o ile wspomniany "ogólny wygląd" oraz wspomniany "ogół cech", czyli kategorie dość subiektywne, miałyby wskazywać na osobowy charakter pojazdów, to należy powtórzyć, że Dyrektor nie uzasadnił tego swojego subiektywnego wyboru. Niemniej odnotować też należy, że Trybunał, zgodnie z zasadami interpretacji HS oraz CN, odsyła do sekcji, działów i pozycji nomenklatury scalonej. Jak wyżej wspomniano, istotną, choć nie normatywną rolę w kwalifikacji towarowej, pełnią noty wyjaśniające. Noty wskazują, kiedy dany pojazd jest "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Z zaskarżonej decyzji wynika, że na początkowym etapie postępowania kontrolnego w zakresie zainteresowania Organów pozostawały samochody marki [...] model [...], ale ostatecznie uznano, iż samochody te, typu pick-up, mają przeważającą funkcję do przewozu towarów (vide str. 38 decyzji Naczelnika), toteż zakwalifikowano je do pozycji CN 8704. Powołując brzmienie not wyjaśniających Naczelnik podał, że pomimo posiadania przez pick-upy dwóch rzędów siedzeń (to łączy je z pojazdami opodatkowanymi w niniejszej sprawie, choć różni je istnienie dwóch, konstrukcyjnie wyraźnie wyodrębnionych przestrzeni – pasażerskiej i towarowej, pick-upy nie są bowiem tzw. jednobryłowcami), są to samochody ciężarowe, a to za sprawą odpowiednio dużej części towarowej, tj. relacji długości podłogi tej części do długości rozstawu osi pojazdu większej niż 50%. W efekcie uznano, że ponieważ relacja ta jest większa od 50% o 12 mm (dwanaście milimetrów), to mamy do czynienia z samochodami (model [...]) ciężarowymi, tj. do przewozu towarów. Te 12 milimetrów stanowiły zatem istotny prawnie parametr techniczny, który przesądzał o kwalifikacji towarowej. W notach wyjaśniających do pozycji CN 8709 z roku 2019, a także z daty wydania decyzji Organów, nie zawarto (nie licząc wspomnianych pick-upów) tożsamego, tj. "matematycznego", ani żadnego analogicznego, ścisłego kryterium pozwalającego niezawodnie rozstrzygnąć, kiedy pojazd jest "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Zapewne z tego właśnie względu zarówno Organy, jak i Spółka, dość subiektywnie odwoływały się do poszczególnych, licznych cech, właściwości i parametrów pojazdów, a nadto do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA (obydwie Strony powołały się na takie wyroki NSA, które potwierdzają istnienie rozbieżności orzeczniczej), dla wykazania, że opodatkowane pojazdy mają przeważającą funkcję osobową (Organy) lub towarową (Skarżąca). Stąd wyniknęło też niewątpliwie takie uzasadnienie decyzji, z którego nie sposób wywnioskować, jakie cechy pojazdów zaważyły na stanowisku Organów. Sąd wskazuje jednak, że nie istniały przeszkody, aby to samo ścisłe, matematyczne kryterium zastosować do samochodów innych niż pick-upy, tj. do tzw. van-ów, jakie opodatkowano w sprawie, skoro w opisowej wersji nomenklatury scalonej i z not wynika to samo, podstawowe kryterium kwalifikacji pojazdu, tj. kryterium zasadniczego przeznaczenia. Literalnie rzecz ujmując samochody o podwójnej funkcji, tj. osobowo – towarowej, mają jedną z nich zasadniczą wtedy, gdy przestrzennie da się zidentyfikować dominujący charakter którejś z części tego pojazdu wobec drugiej części. W notach odnośnie pick-upów odwołano się do relacji długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu, analogicznie zatem należało postąpić odnośnie van-ów, które ostatecznie zostały w sprawie opodatkowane. Dla van-ów nie ma przesądzającego znaczenia fakt, że siedzenia usytuowane są w nich w dwóch rzędach, skoro noty wyjaśniające z roku 2019 i z daty wydania decyzji wprost stanowiły (uwaga nr 2, zdanie pierwsze), iż dla kwalifikacji takiego pojazdu, wyposażonego w więcej niż jeden rząd siedzeń, do pozycji 8703, konieczne jest, aby spełniały wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, a zatem, aby taki samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samo istnienie dwóch rzędów siedzeń wcale więc nie załatwiało spornego problemu niniejszej sprawy na rzecz stanowiska pro fisco, skoro noty wyjaśniające nadal wymagały, pomimo tych dwóch rzędów, aby samochód charakteryzował się przeważającą funkcją osobową. Dopiero przeważające, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób czyni z niego samochód osobowy. Spór o tę funkcję pozostawał więc otwarty nawet w odniesieniu do vanów z dwoma rzędami siedzeń. Gdyby dwa rzędy siedzeń, same w sobie, przesądzały o osobowym charakterze pojazdu, noty wyjaśniające nie zalecałyby kontynuowania poszukiwań odpowiedzi na pytanie o zasadnicze przeznaczenie samochodu. Z tego względu nie można zgodzić się z tymi orzeczeniami Sądów administracyjnych, które sporny problem niniejszej sprawy rozstrzygają już na poziomie ilości rzędów siedzeń. O ile bowiem jeden rząd siedzeń wskazuje nieuchronnie na ciężarowy charakter takiego van-a, o tyle dwa (lub więcej) rzędy siedzeń wcale nie świadczą automatycznie, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym. Dwa rzędy siedzeń zmuszają jedynie do poszukiwania kryterium ustalenia, czy mamy do czynienia z dominującą funkcją osobową, czy towarową. Sąd ponawia uwagę, iż tym kryterium mogła być – nawet w dacie wydania decyzji – relacja długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. Metodologicznie inaczej sprawa się przedstawia w odniesieniu do istnienia/nieistnienia stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Otóż taka stała przegroda jest z logicznych powodów absolutnie konieczna, aby w ogóle rozważać ciężarowy charakter pojazdu. Jeśli bowiem przegroda nie istnieje, to znaczy, że cały pojazd, a nie tylko jego zasadnicza część, jest przeznaczony do przewozu osób (brakuje innej części). W takim przypadku kwalifikacja właściwa to pozycja CN 8703. Z drugiej strony istnienie przegrody stałej nie przesądza, samo w sobie, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Istnienie przegrody otwiera bowiem zasygnalizowaną wyżej kwestię relacji długości części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. W tym miejscu należy odnotować, że we wspomnianym wyżej Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C z dnia 27 marca 2024 r. punkt 2 noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 otrzymał następujące brzmienie: |"2.|Typu van: Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do | | |pozycji 8703. | | |Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do | | |transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. | | |Pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania | | |siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet | | |jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.".| | | | Z drugiego zdania not w nowym brzmieniu wynika zatem jednoznacznie, że tzw. van jest samochodem do transportu towarowego, jeśli relacja długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu wynosi ponad 50%. Okoliczność zmiany not ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż ostatecznie potwierdza, że dla rozstrzygnięcia dylematu co do prawidłowej kwalifikacji już wcześniej, przed zmianą noty, uprawnione było odwołanie się do tego kryterium dyferencyjnego. Po raz kolejny Sąd przypomina, że noty wyjaśniające nie mają waloru normatywnego, toteż argument polegający na odwołaniu się w niniejszej sprawie do nowego brzmienia not, czyli ich brzmienia z daty już po wydaniu zaskarżonej decyzji, jest jak najbardziej uprawniony i nie stanowi przejawu wstecznego działania prawa materialnego. Noty nie są prawem. W zaskarżonej decyzji Dyrektor odwołał się do rozporządzenia wspólnotowego nr 2015/22 oraz nr 2017/1233. W ocenie Sądu, wobec wydania nowych not wyjaśniających do pozycji CN 8703, nie sposób obecnie podtrzymywać poglądu, że samo istnienie dwóch rzędów siedzeń, tak samo, jak miejsc kotwiących dla zainstalowania drugiego rzędu siedzeń, wskazuje na osobowy charakter pojazdu. Tak samo o takiej kwalifikacji nie może przesądzać, samo w sobie, istnienie pewnych elementów komfortowych wyposażenia wnętrza. W tym miejscu Sąd zauważa bowiem, że pojazdy niewątpliwie ciężarowe, przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów (np. tzw. ciągniki siodłowe), są obecnie wyposażane w maksymalnie komfortowe elementy wyposażenia i elementy bezpieczeństwa: klimatyzację wielostrefową, systemy wyciszające hałas, wygodne i regulowane, ergonomiczne siedzenia, luksusowa tapicerka, komputery pokładowe, oświetlenie wewnętrzne, pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, kurtyny boczne, itd. Z tego faktu nikt jednak słusznie nie wyprowadza wniosku, że są to samochody osobowe. Potwierdza to wcześniejszą uwagę Sądu, że elementy komfortowe i zabezpieczające nie stanowią istotnego argumentu w sporze o kwalifikację pojazdu. O takiej kwalifikacji świadczy wyłącznie wspomniane kryterium relacji długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. To kryterium w niniejszej sprawie nie było wskazywane w większości przypadków, z nielicznymi wyjątkami, np. pozycja nr 1, tabela nr 2, str. 13 decyzji Naczelnika, gdzie Organ ten podał zarówno długość podłogi powierzchni dla transportu towarów, jak i długość rozstawu osi. Relacja tych długości wskazuje zatem, że ten konkretny samochód, model [...], jest pojazdem osobowym, gdyż 1280 mm długości podłogi części towarowej jest wartością mniejszą, niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, która wynosi 3851 mm. O charakterze pojazdu nie świadczy też sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu, w tym, jak "zwyczajowo" lub "normalnie" jest eksploatowany taki samochód typu "brygadówka", ani co jest w samochodzie przewożone (aparatura badawcza, akcesoria, bagaże pracowników, itp.). Sąd ponawia uwagę, że brak przegrody/panelu oddzielającej część towarową i bagażową przesądza osobowy charakter pojazdu i jego kwalifikację do pozycji CN 8703. W decyzji Naczelnika taki pojazd (także model [...]) opisano np. na str. 15, w pozycji 5 tabeli nr 2. Istnienie przegrody za drugim, a nie za pierwszym rzędem siedzeń, wcale nie wyklucza jednak towarowego charakteru pojazdu. Oczywiste jest, że funkcja przegrody polega na rozdzieleniu jednej części od drugiej, a ponieważ w samochodach są dwa rzędy siedzeń, to siłą rzeczy przegroda musi być usytuowana za drugim rzędem. Absurdalne byłoby oczekiwanie umieszczania ją w takich przypadkach pomiędzy obydwoma rzędami siedzeń, aby rozdzielać pierwszy rząd od drugiego, zamiast część osobową od towarowej. Towarowego charakteru pojazdu nie wyklucza również przeszklenie części bagażowej. Taka przeszklona część bagażowa nadal pozostaje częścią bagażową, a nie osobową (o ile oczywiście części te oddziela trwała przegroda/panel), skoro nie ma w niej ani siedzeń, ani choćby punktów kotwiących dla ich zainstalowania. W takie części nie da się, zasadniczo, przewozić osób, czego nie zmienia przeszklenie tej części. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie uwzględnienie powyższych uwag Sądu, tj. dokonanie oceny, odnośnie do każdego pojazdu, jaka jest relacja długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi. To kryterium, według powyższych wskazówek, obecnie ujętych w nowym brzmieniu not wyjaśniających, zadecyduje o kwalifikacji towarowej lub osobowej pojazdu. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 oraz 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (14 249 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (10 800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).