III SA/Wa 693/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), dalej "Op", po rozpatrzeniu odwołania wniesionego Pana P.D. (dalej "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 128.240,00 zł. Jak wynika z akt postępowania w dniu 28 kwietnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009r. (PIT-37) P.D. W zeznaniu tym Podatnik zadeklarował dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę (ze stosunku służbowego) w kwocie 2.505,00 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 1.978,56 zł, podatek należny w wysokości 0,00 zł. Ponadto w dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynęło zeznanie ww. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. (PIT-39), w którym ww. zadeklarował dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 92.656,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego w kwocie 88.827,24 zł oraz podatek należny w wysokości 728,00 zł. Na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz pozyskanych od innych organów podatkowych, tj. wydruków z aplikacji Czynności Majątkowe CZM, aktów notarialnych dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, których stroną był Skarżący stwierdzono, że częstotliwość oraz charakter dokonywania czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że dokonywane przez Stronę w łatach 2006-2012 czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniają wymogi uznania ich za działalność gospodarczą. W ocenie organu podatkowego, Skarżący dokonywał powyższych czynności we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły, powtarzający się, częstotliwy, osiągając zysk, co powoduje zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, że w 2009 r. Skarżący dokonał następujących transakcji: - umową cesji praw i roszczeń oraz umową sprzedaży z dnia 26 marca 2009r. (Rep. A [...]) przeniósł za wynagrodzeniem w kwocie 360.000,00 zł na B. Sp. z o.o. przysługujące mu prawa i roszczenia wynikające z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej dnia 11 lipca 2007 r. (Rep. A [...]) oraz umowy cesji praw i roszczeń zawartej dnia 22 grudnia 2008 r. (Rep. A [...]) do zabudowanej nieruchomości gruntowej o nr [...], położonej przy ul. [...] w W.; koszty aktu notarialnego poniósł kupujący; - w dniu 23 września 2009r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży (Rep. A [...]), którą zobowiązał się zakupić nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną w obrębie [...], przy ul. [...] oraz nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w obrębie [...] przy ul. [...] wraz z prawami do znajdującego się na tych działkach budynku; koszty aktu notarialnego w kwocie 1.830,00 zł poniósł Skarżący; - umową sprzedaży z dnia 6 października 2009r. (Rep. A [...]) nabył od L.Z. lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 64/10000 części prawa do współwłasności części wspólnych budynku za cenę 130.000,00 zł; koszty aktu notarialnego w kwocie 4.399,00 zł. poniósł Skarżący; - umową sprzedaży z dnia 29 października 2009r. (Rep. A [...]) nabył od U.K. lokal mieszkalny [...], położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 52/1581 części prawa do współwłasności działek gruntu nr 34, 67 i 68, na których posadowiony jest budynek oraz w tym samym udziale prawo współwłasności części wspólnym budynku niesłużących do użytku właścicieli poszczególnych lokali za kwotę 200.000,00 zł; koszty aktu notarialnego w kwocie 5.298,00 zł poniósł Skarżący; - umową sprzedaży z dnia 29 października 2009r. (Rep. A [...]) nabył od U.K. współwłasność w udziale 316/8216 części lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem od [...] do [...] położonego w W., przy ul. [...] wraz z udziałem 316/1581 części prawa do współwłasności działek gruntu nr [...], na których posadowiony jest budynek oraz w tym samym udziale prawo do współwłasności części wspólnych budynku niesłużących do użytku właścicieli, za łączną cenę 4.000,00 zł; koszty aktu notarialnego w kwocie 546,00 zł poniósł Skarżący; - umową z dnia 22 grudnia 2009r. (Rep. A [...]) sprzedał B.W.lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 52/1581 części prawa do współwłasności działek gruntu nr [...], na których posadowiony jest budynek oraz w tym samym udziale prawo współwłasności części wspólnych budynku, nie służących do użytkowania właścicieli poszczególnych lokali za kwotę 290.000,00 zł, zapłaconą w kwocie 10.000,00 zł jako zadatek przed podpisaniem niniejszego aktu, a pozostała część ceny w kwocie 280.000,00 zł przelewem na konto bankowe Strony z kredytu bankowego udzielonego Kupującemu na zakup przedmiotowego lokalu; z treści aktu notarialnego wynika, iż wyżej wymienioną nieruchomość wraz z prawami z nią związanymi Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży (Rep. A [...]) z dnia 29 października 2009 r., zaś koszty aktu notarialnego poniósł kupujący. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił przychód Strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 650.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 212.073,00 zł, dochód w kwocie 437.927,00 zł. Po uwzględnieniu dochodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2.505,00 zł, łączny dochód określono w kwocie 440.432,00 zł. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], ww. organ określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 128.240,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy, - art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Podatnik zobowiązany był zapłacić podatek w wysokości wyższej niż 19% czym organ działał na jego szkodę, - art. 2 ust. 4 lit. a) oraz b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej "u.p.c.c.") - poprzez niewłaściwe uznanie, że Skarżący zobowiązany był do ponoszenia ciężarów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy ww. przepis przesądza o zwolnieniu z przedmiotowego podatku, - art. 180 § 1 Op poprzez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2009, jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi, - art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jak również poprzez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - w przypadku uznania, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji o przeksięgowanie kosztów poniesionych przez Podatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z ustawowymi odsetkami należnymi Podatnikowi z tytułu niesłusznej zapłaty ww. podatku na rzecz określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, - z daleko idącej ostrożności procesowej - o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy; 2. Naruszenie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że Podatnik zobowiązany był zapłacić podatek w wysokości wyższej niż 19% czy organ działał na jego szkodę; 3. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość sprzedawana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest towarem a jej zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, przez co organy podatkowe nieprawidłowo obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009; 4. Naruszenie art. 2 ust. 4 lit. a) oraz b) u.p.c.c. - poprzez niewłaściwe uznanie, że Podatnik zobowiązany był do ponoszenia ciężarów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy ww. przepis przesądza o zwolnieniu z przedmiotowego podatku; 5. Naruszenie art. 21 § 3a Op - poprzez określenie zobowiązania podatkowego za rok 2009 w nieprawidłowej wysokości; 6. Naruszenie art. 180 § 1 Op - poprzez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów nie dotyczących roku podatkowego 2009 jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi; 7. Naruszenie art. 191 Op - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jak również poprzez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych. Skarżący mając na uwadze powyższe: 1. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2. na podstawie art. 2a Op wniósł o uznanie, że: - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia niniejszego wniosku, wniósł o uznanie, że: - nabywanie nieruchomości wraz z poniesionymi kosztami aktów notarialnych oraz wydatków poniesionych na zakup i utrzymanie nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu w przypadku uznania, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą; 3. wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W ocenie Strony organ prowadzący postępowanie niewłaściwie uznał, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, błędnie przyjmując, że nie mógł on posiadać rodzinnego majątku i obracać wcześniej posiadanym majątkiem. Skarżący podkreślił, że środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży rodzinnej nieruchomości położonej przy ulicy [...] w W., a będącej w majątku rodowym od XIX wieku. Nie może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej lokowanie posiadanych środków pieniężnych w nieruchomościach, które zapewniały zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dla osób bliskich Podatnikowi. Potwierdzeniem tak postawionej tezy - zdaniem Skarżącego - jest wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ prowadzący postępowanie nie ustalił, czy istniały odrębne masy majątkowe, tj. prywatna masa majątkowa oraz masa majątkowa prowadzonej działalności gospodarczej, a także ich zakresu, momentu powstania czy zmian. Jeżeliby przyjąć, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą to organy podatkowe obowiązane są ustalić zakres i wartość masy majątkowej jaka wchodzi w skład prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie takie ustalenia nie zostały dokonane, organy podatkowe jedynie domniemywają, że wszelki majątek Skarżącego pochodzi z rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, co Podatnik w całości kwestionuje. W związku z zestawieniem dokonywanych przez transakcji, nota bene część z opisanych transakcji to umowy przedwstępne, które nie musiały zostać sfinalizowane, organy podatkowe nie uwzględniły kwestii przysługujących Podatnikowi ulg lub zwolnień, kosztów poniesionych w związku z dokonywanymi czynnościami czy samymi nakładami ponoszonymi na poszczególne nieruchomości, a które mają znaczący wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie uzasadniły swoich twierdzeń, że Skarżący w 2009 r. miał prowadzić działalność gospodarczą. Nie wiadomo, na jakiej podstawie doszły do przekonania, że już po dokonaniu drugiej czynności po stronie Podatnika wystąpił zamiar ciągłego i zorganizowanego dokonywania czynności sprzedaży nieruchomości mających na celu generowanie zysku. Organy podatkowe oceniając, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą i nie działał jako osoba fizyczna, ingerują w sferę cywilnoprawną i w rzeczywistości kwestionują istotę zawieranych umów, co stanowi przekroczenie ustawowych kompetencji. W tym zakresie Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. II FSK 1299/2005, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 września 2007r. I SA/Wr 827/2007, a także wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014r., ll FSK 3398/13. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego czynności dokonywane w 2009 r. nie dopuszczają zastosowania art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zauważył także, że nie uchylał się od zapłaty ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, tylko dokonał kwalifikacji dokonanej czynności prawnej jako objętej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie - podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał także, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania). Brak jest zatem podstaw aby wobec Podatnika stosować rozliczenie według skali podatkowej. Zdaniem Strony, organy podatkowe swoim działaniem mogą doprowadzić do powstania szkody w majątku Podatnika poprzez ściągnięcie podatku po raz drugi od tej samej czynności prawnej. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność, ponieważ z jednej strony organ podatkowy twierdzi, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a z drugiej nie kwestionuje prawidłowości zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z rozporządzeniami nieruchomościami. Przedstawione zagadnienie ma istotny wpływ na treść decyzji, ponieważ w przypadku uznania zasadności tez organu podatkowego powstanie bezpodstawna zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez Podatnika. W przypadku prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej koniecznym jest ustalenie w pierwszej kolejności, że nie podlega on podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym przypadku dojdzie do sytuacji, w której nastąpi podwójne opodatkowanie tej samej czynności lub tej samej rzeczy. Uzasadniając zarzuty przyjmujące za podstawę przepisy Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, że organ podatkowy oparł swoje przekonanie nie o dokumenty, lecz o kserokopie dokumentów (kserokopia nie ma waloru dokumentu i nie posiada mocy dowodowej, takie cechy posiadają jedynie dokumenty oryginalne lub dokumenty urzędowe ale również oryginalne). Należy zatem uznać, że materiał dowodowy nie jest zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny zgodnie z doświadczeniem życiowym. Dokonując zaś analizy aktów notarialnych odnoszących się do 2009 r., to z pewnością nie można wyprowadzić wniosku, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą. Skarżący w ww. zakresie wskazał na brak ustalenia przez organ okresu, w jakim miał on prowadzić działalność gospodarczą oraz wyjaśnienia, który moment stanowi o powzięciu przez niego woli prowadzenia działalności zarobkowej, a w którym momencie ta wola ustała. Zdaniem Strony zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2009 r. liczba transakcji dokonanych przez Podatnika była znikoma (zaledwie cztery). Podsumowując Skarżący uznał, że nie prowadził działalności gospodarczej. Jeżeliby zaś przyjąć tezę odmienną, tj., że Podatnik prowadził działalność gospodarczą, to organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w nieprawidłowej wysokości bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu i dokonaniu przysługujących potrąceń. W każdym przypadku decyzja nie polega na prawie, nie odpowiada prawu i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżący zauważył również, że organ podatkowy całkowicie zaniechał przesłuchania Podatnika co nie może pozostać bez znaczenia dla sprawy i treści wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Spór dotyczy kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącego w 2009 r. do jednego ze źródeł przychodów, tj. jako uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., (to stanowisko Skarżącego), albo jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (jak twierdzi organ). W ww. kontekście Sąd wskazuje, że w sprawie dotyczącej relacji między regulacjami 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w tym przepisie zwrot, tj. "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie trafnie uznały, że przychody uzyskane przez Skarżącego w 2009 r. z umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz umowy, mocą której przeniósł prawa i roszczenia do nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mówi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu ich wydobywanie kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2,4 - 9 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że elementami konstytutywnymi pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest element podmiotowy, tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe, tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nie nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406). Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku (dochodu) nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą" - por. uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92 [...] natomiast istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi (por. uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91). Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Wymóg, aby pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać przy tym należy, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej charakter i przedmiot, warunki panujące na rynku oraz wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Sąd podkreśla, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Co istotne, przesądzenie, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Sąd zaś podziela pogląd organu, że ustalone okoliczności dokonywania przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości - tj. znaczna ilość powtarzalnych transakcji dokonywanych na przestrzeni 6 lat, ich jednorodzajowość (w tym sensie, że odnoszą się do nieruchomości), każdorazowa odpłatność, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą - uzasadniają ocenę, że dokonywano ich w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wobec m.in. niewykazania przez Skarżącego okoliczności, że wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny. Jak ustalono w sprawie, Skarżący w 2009 r. dokonał następujących transakcji: - umową cesji praw i roszczeń oraz umową sprzedaży z dnia 26 marca 2009r. (Rep. A [...]) przeniósł za wynagrodzeniem w kwocie 360.000,00 zł na spółkę B. Sp. z o.o. przysługujące mu prawa i roszczenia wynikające z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej dnia 11 lipca 2007r. (Rep. A [...]) oraz umowy cesji praw i roszczeń zawartej dnia 22 grudnia 2008r. (Rep. A [...]) do zabudowanej nieruchomości gruntowej o nr [...], położonej przy ul. [...] w W.; - w dniu 23 września 2009r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży (Rep. A [...]), którą zobowiązał się zakupić nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną w obrębie [...], przy ul. [...] oraz nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w obrębie [...] przy ul. [...] wraz z prawami do znajdującego się na tych działkach budynku; - umową sprzedaży z dnia 6 października 2009r. (Rep. A [...]) nabył od Pani L.Z. lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 64/10000 części prawa do współwłasności części wspólnych budynku za cenę 130.000,00 zł; - umową sprzedaży z dnia 29 października 2009 r. (Rep. A [...]) nabył od Pani U.K. lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 52/1581 części prawa do współwłasności działek gruntu nr [...], na których posadowiony jest budynek oraz w tym samym udziale prawo współwłasności części wspólnym budynku niesłużących do użytku właścicieli poszczególnych lokali za kwotę 200.000,00zł; - umową sprzedaży z dnia 29 października 2009 r. (Rep. A [...]) nabył od Pani U.K. współwłasność w udziale 316/8216 części lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem od [...] do [...] położonego w W., przy ul. [...] wraz z udziałem 316/1581 części prawa do współwłasności działek gruntu nr [...], na których posadowiony jest budynek oraz w tym samym udziale prawo do współwłasności części wspólnych budynku niesłużących do użytku właścicieli, za łączną cenę 4.000,00 zł; - umową z dnia 22 grudnia 2009 r. (Rep. A [...]) sprzedał Panu B.W. lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 52/1581 części prawa do współwłasności działek gruntu nr 34, 67 i 68, na których posadowiony jest budynek oraz w tym samym udziale prawo współwłasności części wspólnych budynku, nie służących do użytkowania właścicieli poszczególnych lokali za kwotę 290.000,00 zł, zapłaconą w kwocie 10.000,00 zł jako zadatek przed podpisaniem niniejszego aktu, a pozostała część ceny w kwocie 280.000,00 zł przelewem na konto bankowe Strony z kredytu bankowego udzielonego Kupującemu na zakup przedmiotowego lokalu. Aktywność tego rodzaju - o czym była już mowa wcześniej - Skarżący prowadził też w latach wcześniejszych i późniejszych, tj. w okresie 2006 - 2012, dokonując łącznie 41 transakcji. Jest to o tyle istotne, że w orzecznictwie sądowym obecny jest pogląd, że przy kwalifikowaniu czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej, konieczne jest badanie dokonywanych transakcji w dłuższym horyzoncie czasowym. Stąd prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji przedstawił zdarzenia z lat 2006-2012, które oceniane łącznie, pozwoliły sformułować stanowisko o wykonywaniu przez Skarżącego działalności związanej z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości (i praw z tym związanych) na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany. Stąd Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Op przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2009. Skarżący w skardze argumentuje, że środki, za które dokonywał transakcji nabycia sprzedaży różnych nieruchomości pochodziły ze sprzedaży majątku rodowego położonego przy ul. [...], który rodzina Skarżącego posiadała od XIX w., a która to nieruchomość wchodząca w skład tego majątku podlega wielokrotnemu dziedziczeniu. Po pierwsze, dla oceny charakteru i kwalifikacji prawnej do określonego źródła przychodów bez znaczenia jest wyjściowe pochodzenie środków, które posłużyły jako pierwsze źródło finansowania tego rodzaju aktywności, lecz cechy tej aktywności - jej zorganizowany i ciągły charakter oraz zarobkowy cel. Po drugie, powyższe stanowisko Skarżącego pomija wynikające z dokumentów okoliczności, to jest, że nieruchomość położoną przy ul. [...] Skarżący nabył 9 listopada 2006 r., a następnie 3 kwietnia 2007 r. dokonał jej sprzedaży. Skarżący w skardze podnosił, że nie może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej lokowanie posiadanych środków pieniężnych w nieruchomościach, które zapewniały zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dla osób jemu bliskich a nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie jest czynnikiem automatycznie przesądzającym o zakwalifikowaniu uzyskanego przychodu jako przychodu pochodzącego ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z przeprowadzonego postępowania nie wynika jednak, by Skarżący dokonywał zakupów i sprzedaży nieruchomości w celu realizacji celu mieszkaniowego. Reguły logiki oraz doświadczenie życiowe wskazują, że nie jest słuszny wniosek, że z tak dużą częstotliwością Skarżący dokonał nietrafionych zakupów, niespełniających jego potrzeb nieruchomości i z tego tylko powodu nie mógł w nich zamieszkiwać, a w konsekwencji, zmuszony był je następnie sprzedać. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 21 § 3a Op przez określenie zobowiązania podatkowego za 2009 r. w nieprawidłowej wysokości, a także art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Skarżącego spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy, jak i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że nieruchomość sprzedawana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest towarem, a jej zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Co do tej ostatniej kwestii Sąd zauważa, że w toku prowadzonego postępowania, Skarżący nie przedstawił dowodów i ograniczył się jedynie do składania oświadczeń, przy czym organy podatkowe mogły zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te koszty, które zostały udowodnione jako faktycznie poniesione. Wbrew stanowisku Skarżącego wyrażonemu w skardze, organy podatkowe nie mogły w rozpoznawanej sprawie zastosować ulg i zwolnień, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na nieruchomości, z uwagi na to, że nie występują one przy opodatkowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższym pozostaje w związku zarzut pełnomocnika Skarżącego podniesiony na rozprawie w dniu 6 marca 2017 r. I tak, adw. D.A. - odwołując się do danych ze strony 2 i 3 odpowiedzi na skargę - wskazał, że w wyliczeniach organu w ww. zakresie znalazł się błąd matematyczny. Sąd w tym miejscu wskazuje, że szczegółowe wyliczenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu za 2009r. (dokonane z uwzględnieniem spisu z natury) znajdują się w decyzji organu I instancji. Tak więc zarzuty strony skarżącej powinny odnosić się nie do stanowiska organu z odpowiedzi na skargę (w części, w której organ relacjonuje dotychczasowy przebieg postepowania), ale do konkretnych pozycji zawartych w decyzji z dnia [...] października 2015 r. Następnie należało sprecyzować konkretne zastrzeżenia, tak by wykazać błąd organu w ww. wyliczeniach. Zatem zarzut Skarżącego - sformułowany bez wskazania, czy i w jaki sposób podnoszone uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w decyzji organu I instancji - nie mógł podważyć ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. Za bezpodstawny Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. a) i b) u.p.c.c., skoro przedmiot analizowanego postępowania stanowiło określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze Skarżący podniósł też zastrzeżenia, że kserokopie dokumentów, o które organ wydał swoje rozstrzygnięcie, nie mają waloru dokumentu i nie posiadają mocy dowodowej, bowiem takie cechy posiadają jedynie dokumenty oryginalne lub oryginalne dokumenty urzędowe. W ocenie Sądu, powyższym twierdzeniem Skarżący nie zakwestionował autentyczności dokumentów. Dostrzeżenia wymaga, że wiarygodność transakcji, z perspektywy organów potwierdzona jest dokumentacją w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszącą się do wszelkich transakcji danej osoby, przy czym w postępowaniu organy sięgały do własnych zasobów informatycznych w tym zakresie, o czym świadczy informacja o czynnościach majątkowych dokonanych przez Skarżącego pobrana z aplikacji CZM, to Skarżący, jako strona postępowania a zarazem strona spornych transakcji, dysponuje instrumentami dla wykazania, że transakcje sprzedaży i nabycia nieruchomości nie miały miejsca, czego nie uczynił. W ocenie Sądu, poczynione w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji ustalenia, że Skarżący dokonywał transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości w warunkach działalności gospodarczej, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe - tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op - obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Op). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania (por. wyjaśnienia Skarżącego wynikające z dnia 27 marca 2015 r.), gromadząc obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W sprawie zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą. Fakt zaś, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego i inaczej oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.