III SA/Wa 696/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.502.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę R. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Strony w Polsce. Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży narzędzi i części do maszyn (dalej: "Towary"). Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę osobę fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i obywatelstwo polskie (dalej: "Pracownik") Pracownik pracował dla Spółki w biurze Spółki w W. (w Niemczech). Spółka powzięła zamiar kontynuowania zatrudnienia Pracownika przy jednoczesnym powrocie Pracownika do miejsca stałego zamieszkania (do Polski) i to nastąpiło Przeniesienie Pracownika do Polski nie było związane z rozszerzeniem zakresu towarów/usług oferowanych przez Spółkę w Polsce ani zwiększeniem skali działalności związanej z polskim rynkiem. Spółka nie uzyskała żadnej korzyści z przeniesienia Pracownika do Polski, obowiązki wykonywane przez Pracownika mogą być wykonywane w dowolnym miejscu dzięki technologii zapewniającej brak bezpośredniego kontaktu z klientami. Zatrudnienie Pracownika odbywa się i będzie się odbywać na następujących zasadach: – Pracownik jest zatrudniony na stanowisku "Przedstawiciel ds. obsługi klienta" (oryg. "Customer Service Representative"). Przełożonym Pracownika jest Kierownik Sprzedaży (oryg. "Sales Supervisor"); – Pracownik jest uprawniony do pracy z miejsca zamieszkania (oryg. "Home Office"). W miejscu tym Pracownik nie odbywa fizycznie spotkań z klientami ani współpracownikami ani nie odbiera/wysyła/przesyła/składuje/przepakowywuje etc. towarów handlowych/produktów Spółki; – Nie jest ono oznaczone jako siedziba Spółki ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką; – W strukturze organizacyjnej Spółki Pracownik zajmuje stanowisko na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze); – Pracownik nie ma uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, w tym nie posiada karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki. Zakres czynności, które wykonuje Pracownik, jest następujący: – przetwarzanie (wprowadzenie do systemu Spółki, tj. komunikowanie Spółce w ustalony, ustrukturyzowany sposób) zamówień od klientów. Działania w tym zakresie wymagają zalogowanie się do serwera Spółki, prowadzonego w Niemczech; – doprecyzowywanie szczegółów zapytań ofertowych i zamówień (kontakt z klientem, określenie jego oczekiwań); – przygotowywanie ofert na podstawie zapytań klientów w oparciu o zautomatyzowane "ceny systemowe", tj. określone ceny na określone towary/usługi. Cenę niższą od "ceny systemowej" Pracownik może zaoferować wyłącznie za zgodą Spółki, decyzja o jej udzieleniu jest podejmowana w Niemczech; – bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień (kontakt telefoniczny z wykorzystaniem telefonu "internetowego", połączonego z systemem telefonicznym Spółki i występującego pod niemieckim numerem; kontakt mailowy z użyciem służbowego adresu email obsługiwanego przez serwer Spółki). Niezależnie od zatrudniania Pracownika, Spółka posiada opiekuna klientów kluczowych (oryg. "account manager", dalej: "Manager"), który odwiedza polskich klientów w celu negocjacji kontraktów, wyjaśnia wymagania techniczne i wspiera klienta merytorycznie Manager ma miejsce zamieszkania i stałe miejsce pracy w W. Obecność Managera w Polsce nie ma charakteru stałego (nie będzie też okresowo oddelegowany do pracy w Polsce). Pracownik nie odwiedza klientów w miejscu prowadzenia przez nich działalności poza sytuacjami sporadycznymi i wyjątkowymi (przewidywane 1-2 przypadki w roku. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy doszło lub dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce ciąży lub będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że nie doszło ani nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce nie ciąży ani nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jej zdaniem w przypadku uznania, że nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez nią na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona przytaczając treść art. 5 ust 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej zwana "UPO") zwróciła uwagę, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji czy świadczenia usług). Ponadto podniosła, że z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej również: "Komentarz"), o którą jest oparta Umowa, wynika, że aby doszło do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, warunkami koniecznymi są: istnienie stałej placówki, ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej. Według Spółki istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia "zakładu". Przez to pojęcie rozumiane są nie tylko konkretne miejsca prowadzenia działalności, ale także osobę, która jest w stanie zawierać umowy w imieniu przedsiębiorstwa (posiada uprawnienia do składania w imieniu danego podmiotu wiążących oświadczeń woli). Pierwsze znaczenie pojęcia "zakładu" odnosi się do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka powzięła wątpliwości czy zakład Spółki w Polsce nie powstanie z uwagi na: 1) możliwość stwierdzenia, że Spółka posiada stałą placówkę (w postaci Home Office pracownika); 2) możliwość stwierdzenia, że Pracownik działa na terytorium Polski jako "zależny agent" z uwagi na prowadzenie sprzedaży towarów/usług Spółki. W zakresie punktu 1 podniosła, że w swoim miejscu zamieszkania Pracownik nie będzie odbywał fizycznie spotkań z klientami ani współpracownikami ani odbierał/wysyłał/przesyłał/składował/przepakowywał etc. towarów handlowych /produktów Spółki. Nie będzie ono oznaczone jako siedziba Spółki ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką. W jej ocenie nie można więc uznać, że Spółka ma ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania miejscem pracy Pracownika. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja Towarów oraz ich sprzedaż. Home Office Pracownika będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności względem ich realizacji pomocniczych (administracyjnych); Pracownik nie będzie tam odbywał spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności Spółki). W związku z tym uznała, że nie będzie więc miała prawa do korzystania z przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji, że Home Office Pracownika nie będzie stanowić "stałej placówki" Spółki. Według Skarżącej w zakresie pkt 2, działań Pracownika także nie należy kwalifikować jako prowadzenie sprzedaży Produktów (co stanowi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Spółki). Kluczowe dla uznania, czy dana placówka w postaci pracownika lub zespołu pracowników zajmujących się kontaktem z klientami stanowi zakład, jest określenie, czy mają oni faktycznie wpływ na zawieranie umów z klientami lub ich treść (wówczas może dojść do powstania zakładu). Jeżeli, przeciwnie, osoby te pełnią jedynie funkcje administracyjne, a wszelkie istotne decyzje z zakresu kontaktów z klientem (w szczególności zawierania umów i ich warunków) są podejmowane gdzie indziej, miejsca ich pracy nie należy uznawać za zakład. W tym zakresie doszła do przekonania, że: 1) W strukturze organizacyjnej Spółki Pracownik zajmie stanowisko na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze), przy ograniczonym poziomie odpowiedzialności w zakresie podejmowania decyzji; 2) Pracownik nie będzie miał uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, w tym nie będzie posiadał karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki; 3) Przygotowywanie ofert na podstawie zapytań klientów będzie się odbywać w oparciu o zautomatyzowane "ceny systemowe", tj. określone ceny na określone towary/usługi ustalone przez Spółkę; 4) Pracownik będzie mógł zaoferować zniżkę wyłącznie na podstawie zgody udzielonej przez Spółkę. Pracownik nie będzie więc uprawniony do negocjowania treści kontraktów, co przejawia się w ustalaniu cen przez Spółkę i pozbawieniu Pracownika kompetencji w tym zakresie. Istotę aktywności pracownika będzie stanowić przetwarzanie (wprowadzenie do systemu Spółki, tj. komunikowanie Spółce w ustalony, ustrukturyzowany sposób) zamówień dla klientów po wyjaśnieniu szczegółów danego zamówienia i bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień (kontakt telefoniczny, mailowy, informowanie o statusie zamówienia, czasie jego realizacji itp). W aspekcie negocjacji warunków zamówień Pracownik w praktyce nie będzie dysponował uprawnieniami umożliwiającymi mu autonomiczne podejmowanie decyzji. Co do zasady Pracownik będzie bowiem przygotowywał oferty w oparciu o ustalone "ceny systemowe". "Przygotowanie oferty" będzie więc oznaczać dla Pracownika, w praktyce, czynność techniczną polegającą na "dopasowaniu" cen do zakresu zapytania ofertowego. Również zaproponowanie określonemu klientowi rabatu będzie, w istocie, czynnością techniczną. Niezależnie od wartości rabatu, decyzja o zastosowaniu w procesie ofertowym zniżki każdorazowo będzie podejmowana na terenie Niemiec przez uprawnionych do tego pracowników Spółki (nie przez Pracownika) Pracownik może w tym zakresie także wykazać inicjatywę w stosunkach wewnętrznych Spółki, tj. zasugerować udzielenie klientowi rabatu. Każdorazowo jednak decyzja w tym względzie zapadać będzie w Niemczech. Pracownik, informując klienta o udzieleniu rabatu, będzie "komunikował mu" decyzję Spółki. Podobnie jest w przypadku Spółki - Spółka bierze w negocjacjach czynny udział (ustalając ceny systemowe i podejmując każdorazowo decyzję o udzieleniu rabatu), a Pracownik nie posiada umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki i nie ustala samodzielnie ich warunków. Nie można więc uznać go za "niezależnego przedstawiciela" Spółki. Także z tytułu aktywności Managera w Polsce nie powstanie zakład Spółki. Manager ma bowiem stałe miejsce zamieszkania i pracy w W. (w Niemczech). Jego aktywność w Polsce odbywa się w ramach wyjazdów służbowych - obecność nie ma charakteru "stałego", a jest to warunek konieczny do powstania zakładu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 7 stycznia 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. W jego przekonaniu z powyższego wynika, że zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Zauważył przy tym, że warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Dyrektor powołując się na pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy podkreślił, że fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku za niemający znaczenia uznał fakt, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Według organu uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Dyrektor mając na uwadze przywołane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadania Pracownika uznał, że Pracownik "ubiega się i zbiera zamówienia" w rozumieniu pkt 32.1 Komentarza do art. 5. Nadto w sytuacji, gdy Skarżąca wprost wskazała, że do jego zadań należy także bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień, co niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta, stwierdził, że jego działania należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Skarżącą z klientami pozyskanymi przez tego Pracownika (choć formalnie Pracownik nie ma żadnych uprawnień do zawierania umów). Powyższe w jego przekonaniu oznacza, że ww. Pracownik odgrywa kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Spółkę. Tym samym nie można uznać, że czynności, działania podejmowane przez Pracownika mają charakter pomocniczy bądź przygotowawczy, skoro realizują te same cele, co podstawowa działalność Spółki i stanowią istotną część jej działalności jako producenta i sprzedawcy narzędzi i części do maszyn. Pracownik odgrywa kluczową rolę w procesie sprzedaży produktów Spółki. Według Dyrektora nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie ofertę składa Pracownik (zatrudniony w dziale, który zajmuje się sprzedażą i którego przełożonym jest Kierownik Sprzedaży (Sales Supervisor), a klient składając zamówienie ją przyjmuje i tym samym powstaje stosunek umowny w znaczeniu cywilnoprawnym. Pracownik podlega pełnej kontroli Spółki, w tym w zakresie polityki cenowej (decyzje o cenach niższych od systemowych zapadają w Niemczech). Z kolei fakt, że Strona (poza sporadycznymi wizytami Managera w Polsce) nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało uprawnienia do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa Pracownikowi (jako przedstawicielowi). Mając powyższe na uwadze uznał, że działania Pracownika wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 5 UPO, co oznacza, że Skarżąca posiada i będzie posiadała zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 UPO. Dyrektor na marginesie zauważył, że powyższe stanowisko jest zbieżne z duchem zmian Komentarza wprowadzonych od 21 listopada 2017 r. (z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. - 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego). W jego ocenie kierunek zmian w Komentarzu dodatkowo potwierdza poprawność dokonanej w powyższej interpretacji wykładni art. 5 ust. 5 UPO. Reasumując stanął na stanowisku, że Skarżąca posiada i będzie posiadała w Polsce zakład w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Pracownika jako przedstawiciela mającego faktycznie pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 4a pkt 1 i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 5 ust. 5 UPO, w związku z czym podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO. Bowiem na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (zdanie 2) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Końcowo odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych stwierdził, że prawnopodatkowe stany faktyczne opisane w tych interpretacjach są znacząco odmienne od przedstawionego w niniejszej sprawie (w szczególności w zakresie zakresu czynności wykonywanych przez osoby działające na rzecz nierezydenta na terytorium Polski) i w związku z tym nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu w przedmiotowej sprawie. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności: a) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 11 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 5 ust. 4 i 5 UPO, poprzez uznanie, że doszło do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego; b) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art 4a pkt 11 lit. c u.p.d.o.p. w związku z art. z art. 5 ust. 5 UPO, poprzez rozszerzenie zakresu pojęć "pełnomocnictwa" oraz "faktycznego wykonywania pełnomocnictwa" i uznanie pracownika za "osobę mającą faktyczne pełnomocnictwo do zawierania umów" w rozumieniu ww. przepisu; c) błędną wykładnię art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z błędną wykładnią art. 5 ust. 5 UPO i tym samym nieuprawnione zastosowanie regulacji wynikającej z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO skutkujące stwierdzeniem, że zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. 2) przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 120 i 121 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci odwołania się wyłącznie do fragmentów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz Komentarza, które negatywnie wpływają na interpretację sytuacji prawnej Skarżącej; b) art. 120 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku działania Organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się zbyt szeroką interpretacją pojęcia "pełnomocnika" w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 UPO; c) art. 121 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez odniesienie się do fragmentów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz Komentarza OECD w sposób wybiórczy oraz pomijający treści działające na korzyść Spółki oraz nieodniesienie się do rozstrzygnięć organów podatkowych w podobnych sprawach, o które Spółka opierała swoje stanowisko; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z wcześniej wydawanymi przez organ podatkowy interpretacjami indywidualnymi, a tym samym naruszenie art. 14a § 1 O.p., tj. wymogu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe; e) art. 2a O.p., poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario"), poprzez zbyt szeroką wykładnię pojęcia "pełnomocnik" oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy czynności podejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Pracownika Skarżącej skutkują powstaniem stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że czynności podejmowane przez zatrudnionego Pracownika mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, gdyż odgrywa on kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 UPO w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Pracownika, a w konsekwencji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust.1 UPO. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego przy wydaniu interpretacji poprzez zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci odwołania się wyłącznie do fragmentów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, poprzez odniesienie się fragmentów opisu stanu faktycznego i Komentarza OECD w sposób wybiórczy oraz pomijający treści działające na korzyść Spółki, a także brak odniesienia się do rozstrzygnięć organów podatkowych w podobnych sprawach, a także do wcześniej wydanych interpretacji podatkowych, o które Spółka opierała swoje stanowisko, tj. naruszenie art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 i 14c § 1 i 2 O.p., niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, tj. naruszenie art. 2a O.p., jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 5 UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 4 umowy UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., sprowadzające się – generalnie biorąc – do wadliwego przyjęcie przez organ interpretacyjny, że działania Spółki należy uznawać za działania, które nie mają charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, podczas gdy są to właśnie działania przygotowawcze lub pomocnicze. Ponadto Skarżąca podnosi, że Dyrektor, dokonując wykładni art. 5 ust. 5 UPO, bazował na fragmentach Komentarza do art. 5 - pkt 72, 84, 88, 89, które mają zastosowanie jedynie do traktatów zawartych po 2017 r. albo uzupełnionych o postanowienia działania 7 BEPS, a tym samym nie dotyczą postanowień UPO. Przy tak zakreślonych stanowiskach stron oraz granicach zarzutów skargi, których rozpoznanie determinowane jest art. 57a P.p.s.a., w punkcie wyjścia podkreślić należy, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś podatkowy organ interpretacyjny powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego dokonywana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Powyższe oznacza, że Sąd w pierwszej kolejności powinien odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego skargi, które Skarżąca upatruje w zbyt wąskim i niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym w postaci odwołania się wyłącznie do fragmentów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, odniesieniu się fragmentów opisu stanu faktycznego i Komentarza OECD w sposób wybiórczy oraz pomijający treści działające na korzyść Spółki, a także nieodniesieniu się do rozstrzygnięć organów podatkowych w podobnych sprawach, a także do wcześniej wydanych interpretacji podatkowych, o które Spółka opierała swoje stanowisko. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 i 14c § 1 i 2 O.p., jest bezpodstawny, albowiem – wbrew twierdzeniom Skarżącej – organ interpretacyjny dokonał na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego jedynie kwalifikacji prawnopodatkowej działań Pracownika w kontekście realizacji istotnej części działalności Skarżącej, przy porównaniu i zbieżności realizowanych celów i działań Pracownika w zawieraniu kontraktów. Taka ocena dokonana przez organ interpretacyjny jest jego uprawnieniem i jednocześnie obowiązkiem, gdyż rolą organu interpretacyjnego jest właśnie dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych przedstawionych we wniosku, przy czy punktem wyjścia takiej kwalifikacji jest podany w tym wniosku stan faktyczny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 540/14 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl): "(...) Dla tego celu zasadnicze znaczenie ma istota ekonomiczna dokonanych czynności". Z tak rozumianej roli, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny wywiązał się prawidłowo, gdyż w ramach podanego stanu faktycznego dokonał celnej kwalifikacji tych czynności przyjmując, że Pracownik przygotowujący oferty na podstawie zapytań klientów w oparciu o ceny systemowe, komunikujący się z klientem w sprawie realizacji zamówień, zapytań ofertowych i zamówień odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, mimo że jak twierdzi Skarżący, podmiot ten świadczy jedynie określone czynności na rzecz Skarżącej, gdyż nie ma uprawnień do negocjowania ani zawierania umów w imieniu Spółki, a także nie jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Skarżącej. Jako chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.(w zarzucie zawartym w skardze nie sformułowano pełnej podstawy prawnej pomijając stosowanie ww. przepisów w zw. z art. 14h O.p.), a oparty na założeniu, że organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę przy wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wersję Komentarza do konwencji modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku obowiązującą na dzień zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami (tj. z 2003 r.). W ocenie Sądu takiego twierdzenia nie da się pogodzić ze wskazaniem wynikającym z pkt 33 i pkt 34 Wstępu do ww. Komentarza, że "zawarte konwencje (dwustronne) powinny być interpretowane, o ile jest to możliwe, w duchu zmienionego komentarza". Sąd zwraca uwagę, że zarówno w poprzednim, jak i aktualnym wzorcu Konwencji istnieją uregulowania dotyczące zależnego i niezależnego przedstawiciela. W takiej sytuacji, pkt 4 Komentarza do art. 5 zawiera ograniczenia stosowania tego komentarza do ust. 4.1 Konwencji modelowej, co jest uzasadnione tym, że w umowach opartych o poprzedni wzorzec konwencji tego ustępu po prostu nie ma oraz nie była uregulowana kwestia nieuprawnionego dzielenia aktywności gospodarczej w danym państwie na obszary o komplementarnym charakterze przez podmioty powiązane w celu uniknięcia ukonstytuowania zakładu oraz tych zapisów Komentarza, które odnoszą się do kwestii, które nie były uregulowane w poprzednim wzorcu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c O.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor powołał treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także dokonał ich wykładni. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez podatkowy organ interpretacyjny nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za zasadny. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (w zarzucie również nie sformułowano pełnej podstawy prawnej pomijając stosowanie ww. przepisów w zw. z art. 14h O.p.), albowiem organ działał na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły Stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organ interpretacyjny wręcz wyjątkowo dokładnie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, w tym przedstawił reguły wykładni odnoszące się do międzynarodowego prawa podatkowego, podał pełną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Skarżącą rozstrzygnięcia czy interpretacje podatkowe nie mogą mieć odniesienia do niniejszej sprawy z uwagi przede wszystkim na inny zakres czynności wykonywanych przez przedstawiciela w Polsce, co znalazło wyraz wprost w zaskarżonej interpretacji (str. 15, k. 28 akt adm.). Organ interpretacyjny dokonał analizy powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i stwierdził, że prawnopodatkowe stany faktyczne opisane w tych interpretacjach są znacząco odmienne od przedstawionego w niniejszej sprawie (w szczególności w zakresie zakresu czynności wykonywanych przez osoby działające na rzecz nierezydenta na terytorium Polski) i w związku z tym nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy stanowiska Spółki w oparciu o mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa wewnętrznego i postanowienia umowy międzynarodowej. Należy zwrócić uwagę, że wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niepotwierdzająca stanowiska Strony nie może bowiem być utożsamiana z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów. Jednocześnie należy stwierdzić, że odmienna niż Skarżącego, wykładnia określonych przepisów nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania podatnika do działania organów. Organ wyjaśnił, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy jest błędne, dokonał analizy tego stanowiska w oparciu o przedstawione przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazując przy tym wyjaśnienie prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., albowiem nie mógł mieć on tutaj zastosowania. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie miały miejsca. Wykładnia przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście modelowej konwencji OECD i przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie nasuwa wątpliwości. Jak już stwierdzono na wstępie, kluczowy spór w tej kwestii sprowadza się do ustalenia czy czynności podejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Pracownika Skarżącej skutkują powstaniem stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zatem poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., a także w kontekście art. 7 ust. 1 i art. 5 UPO. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy Skarżąca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124). Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2). Z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy wynika, że definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka. Z kolei art. 5 ust. 3 ww. umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-f umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie". Oznacza to, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na: a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa, c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa, d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Użycie w art. 5 ust. 4 UPO określenia "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie, zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 543/08). Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, że dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na argumentację organu jak i Skarżącej, należy odwołać się do art. 5 ust. 5 UPO, który stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Podkreślić należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie konkretyzują o jakie osoby chodzi, a posługują się jedynie ogólnym pojęciem "osób" działających w imieniu i na rzecz podmiotu/przedsiębiorcy. Podkreślić przy tym należy, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie z wspomnianym już wyżej art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarcza w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa. Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: "KWPT"). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (zob. United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnie funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08). Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KWPT. Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KWPT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000). Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Taka sytuacja występuje, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy (dalej: Komentarz) również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo że takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do zadań Pracownika należy m.in. przetwarzanie (wprowadzenie do systemu Spółki, tj. komunikowanie Spółce w ustalony, ustrukturyzowany sposób) zamówień od klientów (działania w tym zakresie wymagają zalogowanie się do serwera Spółki, prowadzonego w Niemczech); doprecyzowywanie szczegółów zapytań ofertowych i zamówień (kontakt z klientem, określenie jego oczekiwań); przygotowywanie ofert na podstawie zapytań klientów w oparciu o zautomatyzowane "ceny systemowe", tj. określone ceny na określone towary/usługi. Cenę niższą od "ceny systemowej" Pracownik może zaoferować wyłącznie za zgodą Spółki, a decyzja o jej udzieleniu jest podejmowana w Niemczech; bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień (kontakt telefoniczny z wykorzystaniem telefonu "internetowego", połączonego z systemem telefonicznym Spółki i występującego pod niemieckim numerem; kontakt mailowy z użyciem służbowego adresu email obsługiwanego przez serwer Spółki). Powyższe oznacza, że Pracownik "ubiega się i zbiera zamówienia" w rozumieniu pkt 32.1 Komentarza do art. 5. Nadto Skarżąca wprost wskazuje, że do zadań Pracownika należy także bieżąca komunikacja z klientem w sprawie realizacji zamówień, co niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta. Zatem działania Pracownika należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Wnioskodawcę z klientami pozyskanymi przez tego Pracownika (choć formalnie Pracownik nie ma żadnych uprawnień do zawierania umów). Pracownik odgrywa więc kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że czynności podejmowane przez Pracownika mają charakter pomocniczy bądź przygotowawczy. Wskazać przy tym należy, że działania Pracownika realizują te same cele, co podstawowa działalność Skarżącej i stanowią istotną część działalności Skarżącej jako producenta i sprzedawcy narzędzi i części do maszyn. Pracownik odgrywa kluczową rolę w procesie sprzedaży produktów Skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 66 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: "K.c.") oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy. Na podstawie art. 70 § 1 K.c. w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane – w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. W niniejszej sprawie ofertę składa Pracownik (zatrudniony w dziale, który zajmuje się sprzedażą i którego przełożonym jest Kierownik Sprzedaży (Sales Supervisor), a klient składając zamówienie ją przyjmuje i tym samym powstaje stosunek umowny w znaczeniu cywilnoprawnym. Pracownik podlega pełnej kontroli Wnioskodawcy, w tym w zakresie polityki cenowej (decyzje o cenach niższych od systemowych zapadają w Niemczech). Okoliczność, że Wnioskodawca (poza sporadycznymi wizytami Managera w Polsce) nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, jak słusznie zwrócił uwagę podatkowy organ interpretacyjny, że Wnioskodawca przekazał uprawnienia do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa Pracownikowi (jako przedstawicielowi). W konsekwencji należy uznać, że działania Pracownika wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 5 UPO. Oznacza to, że Wnioskodawca posiada i będzie posiadał zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 UPO. Na marginesie warto zauważyć, że powyższe stanowisko jest zbieżne z ze zmianami Komentarza wprowadzonych od 21 listopada 2017 r. (z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. - 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. organu podatkowego). Zgodnie z pkt 72 do ust. 4 art. 5 Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. organu podatkowego) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Z kolei pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie musza mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadza działalność na rzecz przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, Organ prawidłowo więc wywiódł, że z uwagi na postanowienia punktu 84 Komentarza do art. 5 należy uznać, że art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. W punkcie 84 Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano bowiem, że aby ust. 5 miał zastosowanie muszą być spełnione następujące warunki:, po pierwsze, osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, po drugie, czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz, po trzecie, umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo. Z punktu 88 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika z kolei jednoznacznie, że frazę "lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów" należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5, tj. pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third party to enter into a contract with the enterprise). Z kolei pkt 89 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza "zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo" ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że Pracownik Spółki pełni kluczową rolę w doprowadzeniu do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem, a w szczególności przekonania osoby trzeciej do zawarcia umowy w rozumieniu pkt 88 Komentarza do art. 5. Bez udziału Pracownika prowadzenie sprzedaży na terytorium Polski byłoby niemożliwe lub co najmniej bardzo utrudnione. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącą, do zadań Pracownika należy de facto także identyfikacja, pozyskiwanie klientów i utrzymywanie z nimi relacji w ramach działań marketingowych. To Pracownik ma stały kontakt z klientami. Stąd także brak jest podstaw do uznania, że działalność Pracownika ma charakter pomocniczy. Reasumując dotychczasowe rozważania, wykładnia przywołanych przepisów - na tle podlegającego ocenie prawnej zawartego we wniosku stanu faktycznego - wskazuje, że Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Pracownika jako przedstawiciela mającego faktycznie pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 UPO, a w konsekwencji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO albowiem na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (zdanie 2) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.