III SA/Wa 698/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w T. 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania V. P. P. Sp. z o. o. ("Skarżąca", Spółka", "V." "V. P. " lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2019 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. kwocie 54 901 zł, uchylił w całości decyzję Organu I instancji i określił dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 288 952, 28 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że w okresie od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Strony była produkcja opakowań dla sektora rynku kosmetycznego (tuby). Produkty te formowane były metodą wtryskową i ozdabiane etykietą w formie (forma w tzw. technologii IML). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.p."), Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., w którym wykazała przychód w kwocie 3 486 668, 31 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 9 472 356, 64 zł, stratę w kwocie 5 985 688, 33 zł. W dniu 8 maja 2017 r., na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nastąpiło połączenie (przez przeniesienie majątku) spółki przejmowanej, tj. V. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. i spółki V. H. P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. jako spółki przejmującej. Uchwała o połączeniu została podjęta w dniu 8 marca 2017 r. Jedynym wspólnikiem połączonych spółek była V. B. H. B., spółka prawa belgijskiego z siedzibą w A., wpisana do belgijskiego rejestru spółek pod numerem [...]. W wyniku połączenia nastąpiła również zmiana firmy z V. H. P. P. Sp. z o.o. na V. P. P. (Skarżąca). Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 1 marca 2018 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w Spółce kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Protokół z kontroli podatkowej doręczono Stronie w dniu 29 maja 2018 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż działalność Spółki skoncentrowana była na produkcji ww. metodą wtryskową tubek (opakowań do kosmetyków), które sprzedawane są wyłącznie do firmy V. P. E. N. Wskazana spółka belgijska była podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy. Przychody finansowe dotyczyły głównie dodatnich różnic kursowych. Jak przyjęto, Strona w trakcie kontroli podatkowej udzieliła następujących wyjaśnień dotyczących kosztów materiałów oraz zakupów środków trwałych: - wartość zakupionych materiałów 2 923 884, 04 zł - wartość zakupionych materiałów zużytych do produkcji 2 077 364, 76 zł - wartość zakupionych materiałów z grupy 2 036 958, 29 zł - wartość zakupionych materiałów zużytych do produkcji 1 386 407, 99 zł wartość środków trwałych w latach 2014 - 2015 przedstawiono w podziale na: - zakupione od grupy w kwocie 4 577 002, 19 zł - zakupione poza grupą w kwocie 113 249, 07 zł W okresie objętym kontrolą stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów o kwotę 83 662, 12 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 6 190 978, 49 zł. Przy czym na kwotę zawyżonych kosztów w wysokości 83 662, 12 zł składała się kwota 100 458, 45 zł dotycząca kosztów reprezentacji i reklamy nielimitowanych na podstawie faktur wystawionych przez V. P. E. N. tytułem kosztów targów. Do postępowania dotyczącego podatku dochodowego Spółka złożyła w omawianym zakresie wyjaśnienie, zgodnie z którym faktury "Obciążenie za targi" zostały wystawione przez V. P. E. N. tytułem prezentacji między innymi fabryki znajdującej się w T. , jako podmiotu produkującego na zlecenie innych podmiotów z grupy V., wykorzystującego opisaną wyżej nową technologię produkcji IML. Ponieważ ustalono, że za marketing wyrobów gotowych w całości odpowiada V. P. E. N., Naczelnik zakwestionował wspomnianą kwotę jako koszt podatkowy. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowy sposób ustalenia cen transferowych dotyczących sprzedaży produktów do spółki powiązanej, co spowodowało zaniżenie przychodu. Wskazano przy tym, iż wynikało to z przyjęcia dla transakcji z zagranicznymi i krajowym podmiotami powiązanymi, tj. V. E., V., V., V. M., V. PL, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wskazano również, iż zagregowany międzykwartylowy przedział średnich rentowności narzutów w przypadku wybranej grupy wyniósł od 3, 41% do 9,05 %, z medianą na poziomie 6,22%. Realizowana przez Spółkę marża z transakcji będącej przedmiotem kontroli była niższa od wyników podmiotów wyselekcjonowanej grupy i nie odpowiadała przedziałowi międzykwartylowemu. W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, że realizowana przez Spółkę marża zysku nie odpowiadała warunkom rynkowym. Podkreślił jednocześnie, iż Spółka przez analizowane trzy lata ponosiła straty. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, księgi rachunkowe Spółki za badany rok podatkowy w części opisanych w protokole nieprawidłowości uznano za nierzetelne, natomiast w pozostałej części księgi rachunkowe uznano za dowód w sprawie. Organ I instancji przyjął wskaźnik zysku jako reprezentatywny do określenia benchmarku (przedziału rynkowego) wartości wskaźnika zyskowności osiąganego przez podmioty niezależne zajmujące się analogicznymi produktami, jak Spółka. Przyjęcie mediany umożliwiło, według kontrolujących, optymalną interpretację wartości niezależnych od kwot skrajnych. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż wybrane spółki były porównywalne pod względem skali działalności, zaangażowanego kapitału, zakresu działalności. Ponadto podkreślono, iż zapasy produktów gotowych były nieznaczne i przeznaczone do sprzedaży do firmy powiązanej. Zobowiązania i należności dotyczyły w dominującej części podmiotów powiązanych. Organ I instancji stwierdził, iż Spółka, po uwzględnieniu wskaźnika rentowności, zaniżyła dochód. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. , postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres zobowiązanie w kwocie 54 901 zł. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor uchylił decyzję Organu I instancji i określił dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za podany rok podatkowy w wysokości 288 952, 28 zł. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 9a ust. 1 ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a, art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, § 15 ust. 2, § 18 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm." dalej też "rozporządzenie"). Dyrektor stwierdził, że najistotniejszym brakiem przedłożonej przez Stronę dokumentacji podatkowej był brak porównywalności wewnętrznej i zewnętrznej przedłożonych danych o realizowanej marży na produktach. Spółka nie określiła swojej strategii gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji. Spółka sprzedawała produkty tylko do podmiotu powiązanego. Większość środków trwałych oraz materiałów do produkcji zakupiona była od podmiotów powiązanych. Ponadto Spółka zakupiła usługi najmu, zarządzania, administracyjne, wsparcia działalności produkcyjnej, zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego oraz sprzedawała zbędne środki trwałe do podmiotu powiązanego. Na podstawie okazanej dokumentacji podatkowej ustalono, iż funkcje produkcyjne i dystrybucyjne realizowane były przy udziale podmiotów powiązanych, głównie przez V. E. i V. P. Dodatkowo Spółka zakupywała usługi najmu (koszty wynajmu hali produkcyjnej i powierzchni magazynowych) od V. P. Zakupywała też energię elektryczna, usługi zarządzania i usługi administracyjne. Ponadto wystąpiły inne powiązane transakcje, tj. pożyczka i sprzedaż zbędnych środków trwałych. Według Dyrektora w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jako metodę określenia ceny produktów sprzedanych do V. E. Strona przyjęła kwotę równą cenom produktów sprzedawanych przez V. E. do klientów końcowych, pomniejszoną o procentowy rabat w wysokości 8%. Metoda taka stosowana może być głównie w transakcjach pomiędzy firmami powiązanymi i – według Dyrektora - zapewnia zysk tylko firmie V. E. , ponieważ stosowana metoda określenia ceny sprzedaży nie uwzględnia bazy kosztowej Strony. W ocenie Organu II instancji wartości zaangażowanych aktywów, ponoszone ryzyka, jak również ponoszone koszty, świadczą, iż Spółka winna otrzymywać większą marżę na sprzedaży produktów, niż osiągana w analizowanym okresie. Większe zaangażowanie Spółki w stosunku do podmiotu powiązanego V. E. nie przyniosło skutku w postaci osiągnięcia zysku, mimo, iż większa ilość wykonywanych funkcji, wyższe zaangażowanie aktywów i większe ryzyko powinny przekładać się na wyższe wynagrodzenie. W przypadku transakcji zakupu przez Stronę materiałów, usług administracyjnych, wsparcia działalności produkcyjnej, najmu (od V. P.) oraz usług zarządzania (od V. E. ), wynagrodzenie V. P i V. E. kalkulowane było wyłącznie w oparciu o poniesione koszty, bez doliczania żadnej marży. W ocenie Organu odwoławczego V. P i V. E. ponosiły w związku z powyższymi transakcjami ryzyka, co czyni świadczenie częściowo bezpłatnym i mogącym realnie wystąpić tylko w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto stwierdzono istotne braki w dokumentacji podatkowej oraz rozbieżność dochodów uzyskiwanych od podmiotów niepowiązanych, działających w zbliżonej branży na terytorium kraju, w stosunku do dochodów realizowanych przez Stronę. Według Dyrektora z dokumentacji podatkowej nie wynikało, żeby Spółka dokonała jakiegokolwiek porównania swojej sytuacji (realizowanych przez siebie marż) z danymi zewnętrznymi. Spółka przyjęła narzucone marże procentowe, obowiązujące niezależnie od sytuacji gospodarczej oraz ponoszonych ryzyk, jak również nie określiła swojej strategii gospodarczej wyjaśniającej ponoszenie przez nią strat. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem, że koszty ponoszone przez Stronę powinny zostać zrównoważone narzutem, który powinien je pokryć lub też ewentualnie rozłożyć powstałą stratę również na inne podmioty powiązane, uczestniczące w transakcjach, a ostatecznie marża winna zapewnić Stronie godziwy, zgodny z warunkami rynkowymi, zysk. Koszty wynagrodzeń (wraz z pochodnymi), usługi obce, amortyzacja oraz koszty zakupów energii i materiałów, ponoszone przez Spółkę, były wyższe, niż uzyskane przychody. Zdaniem Dyrektora Strona nie wykazała dochodów lub wykazała je w wysokości mniejszej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie występowały, na co jednoznacznie wskazały dane o stosowanych narzutach wybranej próby podmiotów niepowiązanych w relacji do narzutów stosowanych przez Spółkę. Użycie takiego sposobu wyliczenia ceny w sposób istotny wpłynęło na stosowane ceny z podmiotem powiązanym, co spowodowało przerzucenie części dochodu Spółki na ten podmiot. W związku z powyższym DIAS zgodził się z Organem I instancji, iż za dowód w postępowaniu nie można uznać ksiąg rachunkowych w części dokumentującej wartość sprzedaży towarów na rzecz podmiotów powiązanych. Skarżąca, oprócz kosztów wyprodukowania wyrobów, poniosła inne koszty rodzajowe, które nie związane bezpośrednio z procesem produkcyjnym winny być pokryte przez wypracowaną marżę. Marża ta winna pokryć także szeroko rozumiane koszty zarządu, gdyż Spółka nie prowadziła w zasadzie innej działalności, niż działalność wytwórcza wyrobów, a końcowo marża ta winna zapewnić Spółce godziwy zysk. Organ odwoławczy wyjaśnił, że po uzyskaniu od Spółki informacji o podmiocie konkurencyjnym (W. K. s.j.), oraz na podstawie danych pochodzących ze sprawozdań finansowych innych podmiotów, wybrano wskaźnik rentowności jako reprezentatywny do umiejscowienia Spółki na rynku. Ponieważ Strona nie dokonała porównania stosowanych przez siebie marż z marżami podmiotów niepowiązanych w podobnych transakcjach, w celu stwierdzenia, czy stosowane przez nią ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi spełniają warunek ceny rynkowej, Organ II instancji dokonał analizy możliwości dopuszczalnych metod szacowania dochodu i ocenił możliwość ich zastosowania. Podmioty wybrane do porównania były porównywalne pod względem skali działalności, zaangażowanego kapitału, zakresu działalności. Według Dyrektora Naczelnik prawidłowo uznał księgi za częściowo nierzetelne. W oparciu o poczynione ustalenia Dyrektor ustalił przychód Spółki w wysokości 9 677 646, 80 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9 388 694, 52 zł oraz dochód w wysokości 288 952, 28 zł. Zmiana decyzji Naczelnika wyniknęła natomiast jedynie z uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2009 straty, jaką Skarżąca poniosła w poprzednim okresie rozliczeniowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Spółka wniosła o uchylenie decyzji. Zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne, pozbawione podstaw prawnych oraz niezgodne z rzeczywistością uznanie na podstawie wybiórczo zgromadzonego i przedstawionego w sprawie materiału, iż ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi mają charakter nierynkowy; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez określenie przychodów podatkowych Spółki w drodze oszacowania, mimo, że nie było podstaw do takiego szacowania, tj. przychody Spółki w transakcjach z podmiotem powiązanym nie odbiegały od warunków rynkowych; b) art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez określenie przychodów podatkowych Spółki w drodze oszacowania na podstawie błędnej i nierzetelnej analizy porównawczej, opartej na błędnej metodologii, niezgodnej z wytycznymi OECD; c) art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim księgi podatkowe Spółki zostały uznane za nierzetelne. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła m.in., że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor nie dokonał nowych ustaleń, a jedynie powielił błędy popełnione przez Naczelnika i kontrolujących. Tym samym, w ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa podatkowego i nie powinna się ostać w obrocie prawnym. Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy, co oznacza, że organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu I instancji. Zatem w przedmiotowej sprawie Dyrektor nie powinien jedynie dokonać kontroli decyzji Naczelnika, ale obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jednak Dyrektor ograniczył się do przedstawienia przebiegu postępowania, powielenia argumentów podniesionych w decyzji Organu I instancji oraz ocenie zarzutów Spółki. Skarżąca wskazała też, że Organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez niewzięcie pod uwagę Analizy, w której Spółka przedstawiła rentowność podmiotów w początkowych latach ich działalności, w których przedsiębiorcy ponoszą straty. Dyrektor nie dokonał weryfikacji analizy Spółki, a jedynie odniósł się do faktu jej weryfikacji przez Organ I instancji, co doprowadziło do naruszenia art. 191 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. W efekcie naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Nierzetelnie zbadano sytuację biznesową Spółki przy ocenie jej rentowności poprzez porównanie Strony do ośmiu spółek rozpoczynających działalność w latach 2001-2006 i dwóch w latach 2008 i 2015. Pominięto też wytyczne OECD dotyczące porównywalności podmiotów. W konsekwencji nie zebrano całego, koniecznego materiału dowodowego. Porównano też sytuację Spółki z podmiotami do niej nieporównywalnymi, co naruszyło również zasadę zupełności materiału dowodowego. Naruszono też zasadę praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez pominięcie ww. Analizy, dokonanie własnej analizy przez Organ, niezgodnej z wytycznymi OECD i porównującej Spółkę do podmiotów z ustabilizowaną pozycją na rynku. W ocenie Skarżącej powyższe doprowadziło do dokonania wybiórczej oceny materiału dowodowego oraz zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zignorowały, według Spółki, funkcje poszczególnych spółek w Grupie V. Skarżąca zaprezentowała rolę Spółki w tej Grupie podkreślając szeroki zakres ryzyka ponoszonego przez Stronę. Jednocześnie wywiodła, że ponosi pełne ryzyko prowadzonej przez siebie działalności (a także ma pełne prawo do zysków), w związku z czym błędne jest założenie, że powinna osiągać zysk. W zakresie udziału w procesie kształtowania ceny Skarżąca zauważyła, iż sprzedaż produktów V. P. odbywa się ostatecznie do podmiotów niepowiązanych, zatem ostateczna cena produktów jest ceną rynkową ustaloną na podstawie prawa popytu i podaży. Podmiotami, których działania mają wpływ na ostateczną cenę produktu dla odbiorcy końcowego, są V. P. oraz V. E. Przy czym narzut V. E. jest znany z góry, tj. kalkulowany jest jako 8% rabatu od ceny końcowej. A zatem, skoro cena zakupu surowca od jednego z podmiotów z Grupy, tj. spółek kanadyjskich, jest z góry znana (a więc jest wartością daną dla Spółki), marża V. E. jest również z góry znana (a więc i ona jest wartością daną dla Spółki), to w praktyce właśnie V. P. jest podmiotem, który ma ostateczny i największy wpływ na kształtowanie ceny dla odbiorcy końcowego. Cena ustalona przez V. P po uwzględnieniu stałego narzutu V. E. staje się ceną ostateczną. Wskazano również, że w praktyce V. P. nie może całkowicie dowolnie kształtować cen wobec ostatecznego odbiorcy, gdyż jest ograniczona rynkowym poziomem cen wynikającym z relacji popytu i podaży. Ustalenie zbyt wysokiej ceny spowodowałoby, iż nie znaleźliby się w ogóle nabywcy na produkty Spółki. Dlatego też w trakcie ustalania ostatecznych warunków sprzedaży ceny są zatwierdzane przez V. P. po rozważeniu rekomendacji V. E. w tym zakresie. W odniesieniu do strategii biznesowej wskazano w skardze, że zdobycie choćby fragmentu istniejącego (nie tworzącego się) rynku wiąże się nie tylko ze znaczącymi nakładami inwestycyjnymi, lecz z reguły jest obmyślone jako wieloletni plan, którego początkowa faza uwzględnia ponoszenie strat. Taki właśnie plan legł u podstaw strategii objętej przez Grupę V., która w oparciu o dwa podmioty, tj. Spółkę i V. E. , postanowiła wejść na wysoce konkurencyjny rynek wyrobów gotowych, takich jak tubki i pojemniki. Ponownie omówiono technologię IML i planowaną ekspansję na rynku. Wskazano, że w świetle zaleceń OECD stosowana strategia przy wprowadzaniu produktów i usług innowacyjnych powinna być brana pod uwagę przy analizie porównywalności transakcji, niemniej należy ocenić racjonalność obranej strategii (zweryfikować ją ponownie), jeżeli po upływie 3 lat nie przekłada się ona na osiągnięcie zysku. W przypadku Spółki od 2013 r. zauważalny jest trend stopniowego zwiększania rentowności. Obecnie racjonalnym działaniem nie byłoby weryfikowanie strategii, albowiem przynosi ona wymierne efekty. Okres trzyletni wynikający z zaleceń OECD jest pewnym punktem odniesienia i miałby zastosowanie, gdyby żadne prognozy lub wyniki nie dawały podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorstwo zwiększa swoją rentowność. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przypadku Spółki. Wszelkie wskaźniki utwierdzały Spółkę w przekonaniu, iż osiągnięcie rentowności jest kwestią czasu, oraz że przyszłe zyski zrekompensują obecne koszty i straty. Jednocześnie przedstawiono analizę wyników Spółki w latach 2014 - 2016 oraz prognozy na kolejne lata. Uznano, że od roku 2020/21 Spółka powinna już wykazywać zysk na całej działalności. W zakresie podziału zysku wskazano w skardze, że zarówno Spółka, jak i V. E. , nie odnotowały zysków na działalności w zakresie produkcji i sprzedaży tub. Marża V. E. nie zapewniała pokrycia kosztów działalności dystrybucyjnej prowadzonej przez tę spółkę. Podkreślono przy tym, iż nawet gdyby V. E. całkowicie zrezygnowała ze swojej 8% marży, to i tak V. P. nadal ponosiłaby stratę. W skardze sformułowano też uwagi dotyczące analizy przychodowości Spółki. Spółka zakwestionowała metodologię doboru porównanych podmiotów obcych. W szczególności wskazała na wątpliwości co do znaczenia okoliczności, czy podmiot prowadzi stronę internetową, wielkości obrotów (większość podmiotów uzyskała przychody wyższe albo dużo wyższe od Spółki), uwzględnienie podmiotów, których danymi finansowymi organ podatkowy dysponował, nieujęcie podmiotów wytwarzających produkty analogiczne oraz nieuwzględnienie faktu bycia Spółki w fazie rozwoju, oraz faktu 10-krotnego wzrostu rentowności w okresie 2013-2015. Skarżąca zarzuciła też pominięcie analizy rentowności podmiotów w początkowych latach działalności. Wskazała, że w przypadku Spółki w badanym roku finansowym 2014/2015 narzut netto ze sprzedaży wyniósł minus 64%, a zatem tylko bardzo nieznacznie wykraczał poza wyznaczony przedział międzykwartylowy. Podkreśliła, że rok ten był dopiero drugim rokiem działalności Spółki. W takiej sytuacji, ze względu na niewielkie przychody i koszty, tego typu wskaźniki są bardzo podatne na zmiany i wykazują bardzo silne wahania. Nawet pomimo tego w przypadku Spółki w badanym okresie wskaźnik ten pozostawał stosunkowo blisko do wyznaczonego przedziału międzykwartylowego. Skarżąca stwierdziła również, że bezpodstawne jest uznanie jej ksiąg za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. U podstaw faktycznych wydanych w sprawie decyzji legło ustalenie, że jakkolwiek cena, po jakiej spółka V. E. ("spółka belgijska") sprzedawała produkowane przez Spółkę tuby do podmiotów niezależnych, była rynkowa, to jednak nie była rynkowa cena, po jakiej Spółka sprzedawała swoje wyroby do spółki belgijskiej. Naczelnik, na str. 54 swojej decyzji, wprost zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że "...w analizowanym przypadku zastosowane ceny sprzedaży przez V. P. E. były cenami rynkowymi...". Tę samą ocenę wartości cen stosowanych przez spółkę belgijską dla podmiotów niezależnych wyraził kilkakrotnie Dyrektor - na str. 21 swojej decyzji DIAS podzielił (przynajmniej nie zakwestionował) pogląd Organu I instancji, że ostateczna cena sprzedawanych tub dla podmiotów niepowiązanych była ceną rynkową. Analogiczny pogląd Dyrektor wyraził na str. 23 odpowiedzi na skargę. Z akt nie wynika w żadnym miejscu, aby ten fakt (rynkowość ceny dyktowanej przez V. E. dla podmiotów niezależnych) był kwestionowany, aby był on przyjęty pochopnie, z naruszeniem zasad poprawnego rozumowania, zaś Sąd, jako oczywiście nie dysponujący wiadomościami specjalnymi na temat tego, jaka jest rynkowa cena produkowanych metodą IML tub do kosmetyków, przyjmuje ten fakt za niesporny. Wobec tego, logicznie rzecz ujmując, skoro Spółka, co znowu jest bezsporne, sprzedawała swoje wyroby do V. E. po cenie o 8% niższej, niż cena (rynkowa!) dyktowana przez spółkę belgijską podmiotom niezależnym, to cena tub obowiązująca pomiędzy Skarżącą, a V. E. , nie mogła być ceną rynkową, skoro była o 8% niższa, niż rynkowa. Nie przesądza to jeszcze uprawnienia Organów do szacowania podstawy opodatkowania. Niewątpliwie Spółka nie wykazywała dochodów, co oznacza, że spełniony został jeden z dwóch koniecznych warunków szacowania podstawy opodatkowania. Niemniej, zgodnie z art. 11 ust. 1 in fine ustawy, kolejnym takim warunkiem jest wymóg, aby brak dochodu podatnika był wynikiem istniejących powiązań, czyli, aby to właśnie te istniejące powiązania skutkowały określeniem innych warunków transakcji niż te, które byłyby przyjęte przez podmioty niezależne. Jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA, a także w literaturze przedmiotu cen transferowych, sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podatników powiązanych, zaś organ podatkowy powinien udowodnić nie tylko odstępstwo transakcji od zasad rynkowych, ale też wykorzystywanie powiązania do transferu zysków do innej jurysdykcji podatkowej (wyrok NSA o sygn. II FSK 1665/16, a także M. Cieślak, Wybrane zagadnienia dotyczące cen transferowych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Doradca Podatkowy 1998/6, str. 15). Brak w transakcji cechy rynkowości może bowiem nie wynikać wcale z niewątpliwego faktu powiązań kapitałowych pomiędzy stronami transakcji, lecz może stanowić przejaw pewnej strategii gospodarczej, która byłaby przyjęta także w warunkach braku powiązań, czyli pomiędzy podmiotami niezależnymi (Organy zarzuciły zresztą Skarżącej brak takiej strategii w dokumentacji cen transferowych). W samej ustawie przesądzono możliwość istotnego wpływu takiej strategii na poziom dochodu. Wskazano bowiem w art. 9a ust. 1 pkt 4 ustawy, że dokumentacja cen transferowych powinna zawierać określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot. W niniejszej sprawie przyjęto metodę szacowania wskazaną w art. 11 ust. 3 ustawy, czyli metodę zysku transakcyjnego. Jak wyjaśnił Dyrektor, powołując się na art. 11 ust. 3 ustawy oraz § 16 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, spośród dwóch kategorii tej metody zastosowano jedynie możliwą metodę marży transakcyjnej netto. Jest to jedna z metod przyjętego w wielokrotnie wskazywanych przez Spółkę Wytycznych OECD, tzw. pierwotnego korygowania cen transferowych, czyli korygowania dokonywanego przez organy podatkowe, a stosowanego w razie powiązania podmiotów z dwóch różnych jurysdykcji podatkowych (Jacek Bajger, Korekty cen transferowych w "Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. n. Dominik Gajewski, Wolters Kluwer, Warszawa, 2019, str. 22). Jak wynika z § 15 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia, metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym. W tym miejscu, w ocenie Sądu, także zatem ujawnia się zamysł prawodawcy, aby nie nadawać nadmiernego, zwłaszcza wyłącznego znaczenia okoliczności, że podatnik nie osiąga dochodu lub osiąga dochód niższy, niż inne podmioty działające w porównywalnych okolicznościach. Wspomniane czynniki ekonomiczne lub organizacyjne mogą przecież uzasadniać in concreto ponoszenie przez podatnika straty lub uzyskiwanie niższych dochodów. W ocenie Sądu należy zresztą odnotować w tym miejscu, że szacowanie pierwotne w przypadku korygowania cen transferowych powinno wykazywać uniwersalną cechę każdego szacowania podstawy opodatkowania, w tym szacowania opartego o ogólny przepis prawa podatkowego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej. Otóż każde szacowanie powinno zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie jak najbliższym rzeczywistości, na poziomie, który byłby uzyskany, gdyby podatnik rzetelnie prowadził księgi podatkowe, nie zaniżał podstawy opodatkowania w żaden sposób, w tym nie zaniżał przychodu wskutek ustalania cen transakcyjnych (akceptowania narzuconych cen transakcyjnych) na poziomie innym, niż wystąpiłby w razie braku powiazań kapitałowych lub osobowych. Inaczej mówiąc – wspomniane szacowanie pierwotne powinno doprowadzić do ustalenia takiego poziomu ceny transakcyjnej, jaki byłby zastosowany w razie braku powiązań, a nie takiego poziomu tej ceny, jaki gwarantuje przynajmniej minimalną dochodowość. Jest to zasadnicza różnica w podejściu metodologicznym. Samo istnienie powiązań kapitałowych nie powinno przesłaniać wskazanego celu szacowania. Szacując podstawę opodatkowania nie należy nadawać przyjętej metodzie funkcji represyjnej i abstrahować od ratio legis przepisów o cenach transferowych. Organ ma za zadanie zidentyfikować hipotetyczna cenę, jaka byłaby zastosowana w identycznych okolicznościach faktycznych, jak okoliczności występujące w analizowanej, konkretnej sprawie, z tym jedynym wyjątkiem, że z podmiotowych elementów transakcji należy wyeliminować cechę powiązania kapitałowego. Wszystkie inne elementy przedmiotowe i podmiotowe powinny pozostać niezmienione. Oczywiście, jak wynika z natury instytucji szacowania, w tym pierwotnego szacowania w ramach korygowania cen transferowych, ostateczny rezultat jakiejkolwiek, przyjętej metody, będzie obarczony pewnym błędem względem rzeczywistości, gdyż w tę instytucję konstrukcyjnie wpisany jest jakiś dopuszczalny margines niedokładności co do wysokości przyjętej w drodze szacunku. Z tym niekorzystnym, ubocznym skutkiem szacowania, należy się jednak pogodzić, gdyż szacowanie jest w istocie jakimś prognozowaniem rzeczywistości, a nie jej odtwarzaniem i ustalaniem. Niemniej wspomniany margines błędu musi pozostać marginesem właśnie – nie można pod pozorem szacowania przyjmować wielkości podstawy opodatkowania, która jest w praktyce nieprawdopodobna, niemożliwa, i która nakazywałaby ocenić działanie podatnika jako oczywiście nieracjonalne, gdyby rzeczywiście miało ono miejsce. O ile taki właśnie byłby skutek szacowania, to oznaczałoby to, że przyjęta metoda lub/i przyjęte dane porównawcze są wadliwe. W niniejszej sprawie w obszernej decyzji Naczelnika wskazano szczegółowo na liczne ryzyka, funkcje i aktywa, jakie Spółka angażuje w swojej działalności, a których nie angażuje V. E. W skardze nie zakwestionowano oceny Organów, że – istotnie – Skarżąca angażuje swoje zasoby i ryzykuje gospodarczo na poziomie zdecydowanie większym, niż czyni to spółka belgijska, nabywająca produkty Skarżącej. Ta okoliczność, według Organów, świadczy o konieczności zasadniczo różnego ukształtowania poziomu ceny w relacjach tych podmiotów, niż zostało to przyjęte w okolicznościach sprawy. Na str. 16 swojej decyzji Dyrektor ocenił w efekcie, że "...koszty ponoszone przez Stronę powinny zostać zrównoważone narzutem, który powinien je pokryć lub też ewentualnie »rozłożyć« powstałą stratę (...), a ostatecznie marża winna zapewnić Stronie godziwy, zgodny z warunkami rynkowymi zysk.". Otóż wydaje się, że w tym miejscu decyzji Organ dotknął istoty problemu niniejszej sprawy, choć nie zauważył diametralnych różnic tak zarysowanej alternatywy (narzut powinien "pokryć" koszty, zapewnić zysk "godziwy", "e w e n t u a l n i e" jedynie "rozłożyć powstałą stratę"). Z jednej strony Dyrektor wymaga od Spółki stosowania ceny, która zapewni Spółce zysk, a jednocześnie, z drugiej strony, akceptuje sytuację, w której strata Skarżącej jest "dzielona", "rozkładana" na samą Spółkę i na partnera belgijskiego. Tymczasem, w ocenie Sądu, te dwie sytuacje (uzyskanie "godziwego" zysku oraz rozłożenie straty) są tak fundamentalnie różne, że kwitowanie ich w zaskarżonej decyzji lakoniczną, marginalną wzmianką, nie może być uznane za wystarczające. Gdyby intencją Spółki było uzyskanie zysku na transakcjach ze spółką belgijską (choćby tylko zysku "godziwego" – jakkolwiek rozumieć to pojęcie), cena za oferowane produkty musiałaby zostać ustalona na poziomie wielokrotnie wyższym, niż przyjęty faktycznie w kwestionowanych transakcjach, a nie wyższym o tylko 8%. Inaczej mówiąc – gdyby nawet w ogóle wyeliminować zasadę stosowaną przez Spółkę, iż do spółki belgijskiej ("V. ") sprzedaje ona tuby po cenie o 8% niższej, niż ta spółka belgijska otrzymuje od podmiotów niezależnych, czyli gdyby Spółka sprzedawała tuby do V. za cenę wyższą o te 8%, to i tak na przeprowadzanych transakcjach nie uzyskałaby żadnego, a nie tylko "godziwego" zysku. Przychód zadeklarowany przez Spółkę to 3 486 668, 31 zł, podczas gdy przychód przyjęty w wyniku zastosowanego przez Organy szacowania to aż 9 677 646 80 zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami jest zasadniczo większa, niż 8%, które Organom wydało się źródłem i praprzyczyną nieprawidłowości zarzucanych Spółce. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Organy zasadniczo nie kwestionowały strony kosztowej rozliczenia Spółki (w tych nielicznych przypadkach, w których to zakwestionowały, Spółka nie sformułowała w skardze żadnych zarzutów, a Sąd, działając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., uznaje stanowisko Organów w tym zakresie za trafne). Na str. 35 – 41 decyzji Naczelnika wielokrotnie Organ ten deklarował, że zawarcie przez Skarżącą transakcji z poszczególnymi spółkami z Grupy V. oraz poniesienie z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu było uzasadnione ekonomicznie i korzystne dla Skarżącej. Jeśli tak, to poniesiona strata Spółki na transakcjach z V. , wobec niezakwestionowanych w zdecydowanej większości kosztów uzyskania przychodów, nie mogłaby być pokryta narzutem (marżą), gdyż oznaczałoby to konieczność radykalnego, kilkukrotnego podwyższenia ceny żądanej przez Skarżącą od spółki belgijskiej za sprzedawane jej tuby do kosmetyków. Tymczasem, jak Sąd na wstępie odnotował tę niesporną okoliczność, spółka belgijska otrzymywała od podmiotów cenę rynkową. Zastosowanie się przez Spółkę do stanowiska Organów oznaczałoby, że wobec kilkukrotnego wzrostu ceny towarów Spółki nie znalazłyby one swojego nabywcy. Cena ta, owszem, mogłaby z założenia zapewnić Spółce "godziwy" zysk, ale tylko teoretycznie. W praktyce bowiem oferowanych przez Spółkę towarów, wobec zdecydowanie zbyt wysokiej ceny jednostkowej produktu, będącej konsekwencją relatywnie wysokich kosztów uzyskania przychodów i relatywnie niewielkiego wolumenu produkcji i sprzedaży, na wolnym rynku nikt by nie kupił. Spółka, jak trafnie argumentowano w skardze, przyjęła bowiem - najwyraźniej – taką strategię gospodarczą, która polega na systematycznym zwiększaniu skali produkcji i obniżaniu przez to ceny jednostkowej produktu, gdyż koszty uzyskania jej przychodów są relatywnie stałe, a o ile rosną, to tylko nieznacznie. Konsekwencją takiej strategii były więc straty w początkowych latach podatkowych funkcjonowania Skarżącej. W ocenie Sądu Organy nie zgromadziły dowodów, które taką strategię pozwalałyby zakwestionować i uznać za oczywiście nieskuteczną, absurdalną, nieefektywną, nieprawdziwą, za strategię, która w żadnej, w tym nieco dłuższej perspektywie czasowej w kategoriach ekonomicznych nie może przynieść zysków, a w kategoriach podatkowych – dochodów. Tym bardziej nie istnieją podstawy, aby z powodu takiej strategii przypisywać Spółce dochód na poziomie niemożliwym do osiągnięcia w warunkach gospodarczych, które istniały w roku podatkowym 2014/2015, a których Organy nie zakwestionowały. Należy wykluczyć wspomnianą wyżej "represyjność" procesu szacowania – nie może on kreować faktycznej kary fiskalnej za nieosiągnięcie dochodu w czasie i rozmiarze, jakiego oczekiwałyby Organy podatkowe. Pozostaje zatem przeanalizowanie kwestii, czy i w jaki sposób Spółka i jej kontrahent mogliby dokonać wspomnianego wyżej "podziału" straty. Otóż, w ocenie Sądu, w warunkach niniejszej sprawy należy zaakceptować koncepcję takiego podziału, gdyż – istotnie – Skarżąca ponosiła zdecydowanie większe ryzyka, angażowała więcej aktywów i realizowała liczniejsze i ważniejsze funkcje, niż V. . Zgodzić się należy dodatkowo z Organami, że spółka belgijska nie ponosiła straty (vide przywołane w decyzji powszechnie dostępne dane ekonomiczne spółki V. ). W tej sytuacji strata, jaką Skarżąca wkomponowała w swoją działalność w roku podatkowym 2014/2015, nie musiała być przypisana jej w całości. Dlatego w dalszym postępowaniu, o ile Organy nadal nie będą kwestionować rynkowości ceny żądanej przez V. od podmiotów niezależnych, a także nadal nie zakwestionują kosztów uzyskania przychodów (poza tymi wydatkami, które w zaskarżonej decyzji słusznie już zostały wyeliminowane z kręgu kosztów), możliwe będzie zaproponowanie i przekonujące uzasadnienie zasad, według których strata Spółki nieuchronnie poniesiona w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, mogłaby podlegać wspomnianemu w decyzji Dyrektora "rozłożeniu". Zastrzec jednak należy, że w tym procesie podziału straty konieczne będzie respektowanie granicy wynikającej z przyjętej w sprawie wartości 8% rynkowej ceny, po jakiej V. sprzedaje produkty Spółki do podmiotów niezależnych. Inaczej mówiąc – w dalszym postępowaniu możliwe będzie oszacowanie dochodu Spółki (jego zwiększenie) tylko w tych granicach, jaka wynika z faktu, że cena żądana przez samą Spółkę jest tylko o te 8% "nierynkowa", zatem szacowanie może doprowadzić do zwiększenia dochodu Spółki o tyle, o ile cena zbywanych do V. tub kosmetycznych mieściłaby się w przedziale 92% - 100% ceny otrzymywanej przez spółkę belgijską. Jak Sąd wyżej wspomniał, przypisanie spółce belgijskiej, wskutek szacowania, straty Skarżącej w większym zakresie nie wchodzi w grę, gdyż, zgodnie z ww. art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., żaden podmiot niezależny kupując tuby nie zapłaciłby Spółce ceny, która nie gwarantowałaby temu podmiotowi co najmniej takiej samej ceny w transakcji dalszej odsprzedaży tub. Nie można oczekiwać, że podmiot niezależny kupując towar zapłaci cenę wyższą, niż sprzedając go byłby w stanie sam uzyskać. Jak trafnie wskazano w piśmie Spółki z 10 listopada 2020 r., tut. Sąd w wyroku z dnia 24 września 2020 r., sygn. III SA/Wa 430/20, analizował już tożsamy problem, jaki wystąpił w sprawie niniejszej. Sąd w tamtym wyroku uchylił decyzję wydaną dla Skarżącej za rok podatkowy 2013/2014. Obecnie Sąd przychylił się do poglądu poprzednio orzekającego składu, iż oszacowanie dochodu Spółki na poziomie, jaki zaprezentowano w decyzji, prowadzi do wniosku niemożliwego do zaakceptowania, iż gdyby nie istniały powiązania kapitałowe pomiędzy Skarżąca, a V. , Spółka mogłaby uzyskać za swoje towary cenę kilkukrotnie wyższą (tj. cenę 6 190 978, 49 zł), niż faktycznie otrzymana. Spór w sprawie miał charakter przede wszystkim prawny, a nie faktyczny. W takich natomiast sprawach rolą organu odwoławczego jest głównie dokonanie swojej własnej oceny prawnej przedłożonej sprawy. Z tego punktu widzenia oceniając uznać należy, że Dyrektor nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podzielając w całości ocenę prawną Naczelnika. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).