III SA/Wa 699/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. i M. Z. (dalej: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 71.852,00 zł,. Decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach. W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") ustalił, że w złożonym w dniu 15 kwietnia 2015 r. przez W. i M. Z. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. wykazano przychód W. Z. (dalej: "podatnik") uzyskany ze stosunku pracy w wysokości 64.615,84 zł, tj. niższy o kwotę 132.388,56 zł od wartości wykazanej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 sporządzonej przez P. (dalej: P. lub Pracodawca). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu wobec W. i M. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, obejmującego m.in. wyjaśnienia Strony i Pracodawcy, organ I instancji ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Panią W. Z. do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: "PDO") w P. i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, zostały wypłacone następujące świadczenia, tj.: 1) odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości brutto 11.032,38 zł, 2) odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. (dalej: "ZUZP") w wysokości brutto 132.388,56 zł, 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości brutto 16.548,57 zł - od których Pracodawca - wykonując obowiązki płatnika - naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "updof") z tytułu wypłaconej przez P. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił W. i M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 71.852,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-37 podatku w kwocie 29.488,00 zł. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji, W. i M. Z. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W ich ocenie, organ I instancji błędnie uznał, że odprawa otrzymana przez W. Z. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W odwołaniu podniesiono, iż powyższe świadczenie, przewidziane w § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu PDO, nie stanowi żadnego ze świadczeń wymienionych w punktach a-g art. 23 ust. 1 pkt 3 updof statuujących wyjątki od odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego, a tym samym jest odszkodowaniem (odprawą) zwolnionym od podatku dochodowego. Fakt zaś skorzystania przez W. Z. z możliwości rozwiązania umowy o pracę przewidzianej w PDO nie był aktem dobrowolnym, w tym znaczeniu, że mogła ona kontynuować zatrudnienie albo skorzystać z PDO i inicjując rozwiązanie umowy o pracę uzyskać określone świadczenia. W odwołaniu podkreślono również, że świadczenia przyznane przez Pracodawcę w ramach PDO, a ustalone w toku rokowań prowadzonych w związku ze wszczęciem sporu zbiorowego, stanowiły rekompensatę za utratę miejsca pracy. Podkreślono przy tym fakt, że celem wprowadzenia PDO było zapewnienie pracownikom odszkodowania w związku z likwidacją stanowisk pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wskazaną na wstępie decyzją - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy - po przywołaniu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 updof - wskazał, że istotą sporu jest to, czy odprawa otrzymana na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w kwocie brutto 132.388,56 zł korzysta, jak twierdzi Strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z akt sprawy wynika, że w dniu 4 czerwca 2014 r. W. Z. zawarła z Pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Ww. porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, iż wypłacona W. Z. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego W. Z., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat. W ww. zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zdaniem organu odwoławczego świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że W. Z. w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie 5 maja 2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z Pracodawcą 4 czerwca 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego Zarządzeniem nr [...] z 5 maja 2014 r. Zatem W. Z., przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, świadczenia określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do komentarza praktycznego "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" autorstwa T. Krywania, stwierdził, że analiza wymienionych w tym komentarzu przykładów prowadzi do wniosku, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że W. Z. nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodawczego, ani zadośćuczynienia. Z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Podatnika odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał przy tym, że w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 updof poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w błędnym uznaniu, że świadczenie uzyskane przez W. Z. w ramach PDO z P. nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 135 ww. ustawy, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r. Skarżący podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko, że odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - jako odszkodowanie - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 3 updof. Do skargi dołączono m.in kopię pisma z dnia 1 grudnia 2015 r. pt. "Stanowisko Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w związaku z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie Organ podatkowy stanął natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu. W analizowanej sprawie punkt wyjścia dla rozważań prawnych stanowi przepis z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten ww. brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy. Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 updof należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Powyższe nie przesądza jednak o zasadności stanowiska Skarżącej. Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Pracodawcę nie posiada bowiem cech odszkodowania. Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Podkreślić przy tym należy, że przepisy K.p. nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). Odprawa jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. Zatem odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, tj. im dłuższy staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo zatem organ ocenił, że świadczenie wypłacone Skarżącej na analizowanej podstawie to odprawa, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. W tej sprawie pamiętać należy i o tym, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 updof, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) updof. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 updof była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnośnie załączonej do skargi kserokopii pisma Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. z 1 grudnia 2015r., wskazać należy, że w świetle art. art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd w sytuacji szczególnej mógłby dopuścić dowód uzupełniający z dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem). Kserokopia nie ma waloru dokumentu. Dodać jedynie można, że przekonanie Zakładowych Organizacji Związkowych, iż przedmiotowa odprawa ma charakter odszkodowania "za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją P." nie może mieć wpływu na klasyfikację tejże odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie utraciła pracy na skutek restrukturyzacji - zakończyła stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1652/15). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.