III SA/Wa 7/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją ostateczną z dnia [...].12.2000 r., nr [...], Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania A. G. (powoływanej dalej jako "Skarżąca"), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2000 r., nr [...], którą to decyzją organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie 87.402 zł i za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 27.638 zł. Decyzja Izby Skarbowej w W. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 15.12.2000 r. Pismem z dnia 19.05.2004 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25.05.2004 r.) Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w W. w trybie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 i § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jako powód do stwierdzenia nieważności decyzji wskazano wydanie decyzji w oparciu o nieprawdziwe dowody, z których wynikało, że towary nie zostały wwiezione na zagraniczny obszar celny. Ponadto, zdaniem Skarżącej rozstrzygniecie było wadliwe ze względu na fakt, iż dokonywana przez Skarżącą sprzedaż towarów była opodatkowana różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką 22% i 7%. W tym zakresie przytoczono stanowisko Izby Skarbowej w W., mające dotyczyć analogicznego stanu faktycznego. Minister Finansów decyzją z dnia [...].07.2004 r., nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia żądania i w związku z tym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2000 r. Minister Finansów wyjaśnił, iż ze względu na brzmienie przepisu przejściowego zawartego w art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca u.o.p.") w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.o.p.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepisy te przewidywały roczny termin, liczony od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, do złożenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Według Ministra Finansów Skarżąca termin ten przekroczyła i w oparciu o art. 249 § 1 u.o.p. należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2000 r. W takim stanie rzeczy, organ podatkowy uznał, iż brak było podstaw do dokonywania oceny merytorycznej zarzutów stawianych wobec ww. decyzji ostatecznej. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca pismem z dnia 16.08.2004 r. wniosła odwołanie. W odwołaniu postawiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 u.o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej przepis przejściowy zawarty w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej u.o.p., utrzymujący w mocy przepis art. 249 § 1 u.o.p. w brzmieniu przewidującym roczny termin do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest sprzeczny z Konstytucją RP i w konsekwencji w sprawie należało zastosować 5-letni termin, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. Skarżąca wniosła o zmianę decyzji, od której złożyła odwołanie, w trybie art. 253 § 1 u.o.p. Decyzją z dnia [...].09.2004 r., nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy wcześniej wydaną decyzję z dnia [...].07.2004 r., argumentując analogicznie, jak poprzednio. Dodał, że przywołane w decyzji przepisy prawne nie pozwalają na zastosowanie w niniejszej sprawie 5-letniego terminu do złożenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyjaśnił również, że w postępowaniu odwoławczym nie może znaleźć zastosowania nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, przewidziany w art. 253 u.o.p. Decyzja Ministra Finansów z dnia [...].09.2004 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z dnia 17.11.2004 r. Skarżąca zarzuca decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 253 § 1 w związku z art. 121 § 1 u.o.p., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie zgadza się z powołanym przez Ministra Finansów za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 249 § 1 i § 3 u.o.p., a tym samym argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji. Twierdzi, że decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 253 § 1 w związku z art. 121 § 1 u.o.p., gdyż w trakcie postępowania nie uwzględniono ważnego interesu podatnika. Domaga się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca uważa, że decyzje były przedwczesne, gdyż zostały wydane przed wyjaśnieniem przez organy prokuratorskie, a zwłaszcza organy celne podejrzenia o wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Przyznaje, że termin do złożenia przez Stronę wniosku wynoszący jeden rok faktycznie minął, ale był zbyt krótki i wnosi, aby Sąd zastosował bezpośrednio przepisy Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej u.o.p. powoduje naruszenie zasady równości obywateli w postępowaniu przed organami państwa, skoro obecnie ustawodawca termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydłużył do 5 lat. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując analogicznie, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Co do ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie nie ma sporu. Złożenie przez Skarżącą żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2000 r., doręczonej w dniu 15.12.2000 r., nastąpiło w dniu 25 maja 2004 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego W.), czyli bez wątpienia po upływie roku, a przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Odnośnie natomiast kwestii spornych w pierwszej kolejności należy ustalić i ocenić stan prawny, który miał w sprawie zastosowanie w zakresie związanym z instytucją stwierdzania nieważności decyzji ostatecznych, przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej. W takim bowiem trybie nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych była prowadzona sprawa, która jest przedmiotem skargi. Ustalenia te poprzedzić jednak należy kilkoma uwagami natury ogólnej. Można wskazać, że zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych jest jedną z fundamentalnych podstaw postępowania administracyjnego. Na grunt postępowania podatkowego została ona przeniesiona w przepisie art. 128 u.o.p. Zasada trwałości decyzji oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania (czyli tzw. nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych) może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Uruchomienie każdego ze wskazanych trybów postępowania nadzwyczajnego odbywa się w określonym reżimie prawnym, w szczególności w zakresie terminów, w których takie postępowanie może zostać wszczęte na wniosek lub z urzędu. W przypadku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, możliwość dokonania ustaleń co do istnienia lub wykluczenia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 u.o.p., poprzedzona musi być kontrolą dochowania terminu przewidzianego dla uruchomienia tegoż postępowania. Jeśli bowiem przewidziany prawem termin upłynął, wówczas organ podatkowy nie może przystąpić do badania, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wskazanymi wyżej wadami. Innymi słowy, możliwość oceny merytorycznej w tym zakresie następuje dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, a to z kolei może nastąpić tylko i wyłącznie w określonym terminie, niezależnie przy tym, czy mamy do czynienia z działaniem na żądanie strony, czy też działaniem z urzędu. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji oraz wnioski z niego płynące przedstawiają się następująco: Zgodnie z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej u.o.p. żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej u.o.p. (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Przepis ten stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o czym stanowi § 2 tego artykułu. Taka regulacja prawna zawarta w przepisach przejściowych wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, jakie przepisy regulujące wskazane tryby nadzwyczajne (w tym dotyczące terminów) należy stosować w odniesieniu do decyzji, które stały się ostateczne do dnia 31.12.2002 r. Żądanie Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2000 r., doręczonej w dniu [...].12.2000 r., od której nie służyło odwołanie w postępowaniu podatkowym, a więc decyzji ostatecznej (art. 128 zdanie pierwsze u.o.p.), należało zatem rozpatrzyć w oparciu o przepisy u.o.p. obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Oznaczało to wymóg zastosowania w sprawie art. 249 § 1 u.o.p. w brzmieniu: "Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.". Rozstrzygnięcie Ministra Finansów odpowiada wskazanym przepisom. Zarzuty skargi dotyczące tej kwestii są więc bezzasadne. Oceniając powyższe regulacje prawne, Sądowi nie nasunęły się przy tym istotne wątpliwości, co do ewentualnej niekonstytucyjności rozwiązań przyjętych w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej u.o.p. Wprawdzie roczny termin jest zdecydowanie krótszy niż termin 5-letni, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r., niemniej jednak nie wydaje się na tyle krótki, aby uniemożliwiało to w sposób rażący i nieodpowiadający standardom państwa prawa, tak stronie, jak i organowi dokonania czynności niezbędnych do sprawdzenia, czy decyzja ostateczna jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 u.o.p. Ustawodawca ma prawo kreować określone rozwiązania prawne i wprowadzać warunki ich funkcjonowania. Ma również prawo, wraz z upływem czasu, dokonywać zmian w tym zakresie i to nie tylko na "korzyść" obywateli, ale także znoszących określone "przywileje", a także różnicować obywateli zależnie od cech mających znaczenia prawne, oczywiście z poszanowaniem zasad wynikających z Konstytucji RP. Przy uwzględnieniu tych jedynie sygnalnych uwag, dotyczących problematyki stanowienia prawa, zdaniem Sądu stosowanie wobec jednych decyzji ostatecznych rocznego terminu, a wobec innych terminu 5-letniego, samo przez się nie stanowi naruszenia zasady równości obywateli w postępowaniu przed organami państwa. W szczególności należy mieć na względzie, że w stosunku do wszystkich decyzji ostatecznych sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. zastosowanie znajduje ten sam roczny termin. Co więcej termin ten odnosi się nie tylko do żądań składanych przez strony, ale także do działania organu z urzędu. Podkreślić też należy, że ograniczenie z niego wynikające sprawia, iż możliwość usunięcia decyzji obarczonej istotną wadą materialnoprawną obejmuje tak decyzje niekorzystne dla stron, jak i decyzje dla nich korzystne. Z punktu widzenia tych ostatnich, utrzymanie rozwiązań dotychczasowych wydaje się jak najbardziej pożądane, a ingerencja organu – słusznie ograniczona czasowo rocznym terminem. Nie można zatem postrzegać i oceniać przyjętych rozwiązań wyłącznie jednostronnie. Przy takim uproszczeniu każdą bowiem zmianę przepisów należałoby uznać za łamiącą zasadę równości, gdyż zmienia to, co było wcześniej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 253 § 1 u.o.p. Przepis ten, jako odnoszący się do decyzji ostatecznych, nie może być zastosowany w postępowaniu instancyjnym. Jeśli zatem żądanie dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji, to sprawa mogła być rozpatrzona jedynie przez pryzmat tych przepisów, które dotyczą tego trybu postępowania, a w toku postępowania odwoławczego zastosowanie musiały znaleźć przepisy regulujące postępowanie odwoławcze, nie zaś przepisy odnoszące się do uchylenie lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Za niedopuszczalne należy uznać łączenie bądź "zamianę" w toku postępowania instancyjnego trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Ze względu na uchybienie rocznemu terminowi do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2000 r., brak było podstaw prawnych - jak wyjaśniono wyżej - do dokonania merytorycznej analizy zarzutów stawianych temu rozstrzygnięciu. A zatem i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W konsekwencji nie można także podzielić poglądu, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy te zastosowały w sposób właściwy istniejące regulacje prawne, a twierdzenia Skarżącej co do istotnych wad decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 1999 r. nie mogły być zweryfikowane i ocenione przez organ podatkowy z przyczyn już wskazanych. Jako nieobjęte postępowaniem podatkowym nie mogły być także poddane kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.