III SA/Wa 7/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0114-KDWP.4011.189.2024.2.ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz A.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sporną interpretacją indywidualną z 21 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A. L. (skarżący) w zakresie pytania dotyczącego tzw. ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że 18 stycznia 2021 r. wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie deweloperskim, w którym następnie zamieszkał. Skarżący sfinansował nabycie m.in. z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego. Dnia 18 listopada 2023 r. zawarł z firmą deweloperską umowę rezerwacyjną lokalu mieszkalnego w znajdującym się w trakcie budowy budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym. Natomiast dnia 4 marca 2024 r. podpisał umowę deweloperską dotyczącą mieszkania. Skarżący wpłacał firmie deweloperskiej kolejne transze na poczet ustalonej ceny mieszkania. Wnioskodawca finansował je częściowo z pożyczek od rodziców i częściowo z zaliczki, którą otrzymał na poczet ceny sprzedaży domu. Wspomniana zaliczka wynikała z umowy przedwstępnej sprzedaży domu zawartej w dniu 27 lipca 2024 r. i została zapłacona wnioskodawcy w dniu 27 lipca 2024 r. Natomiast transze na poczet zakupu mieszkania były wpłacane kolejno 18 listopada 2023 r., 18 marca 2024 r., 18 września 2024 r. i 7 listopada 2024 r. Do zapłaty została ostatnia transza, która zostanie zapłacona po zakończeniu budowy budynku, w którym znajdować się będzie mieszkanie. Umowa ustanowienia odrębnej własności mieszkania i zawarcie umowy kupna sprzedaży mieszkania miała nastąpić w terminie do 30 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca będzie realizował w mieszkaniu własne cele mieszkaniowe. Dnia 17 września 2024 r. wnioskodawca sprzedał dom. Z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu wnioskodawca spłacił pożyczki od rodziców. Na tym tle skarżący zadał pytanie, czy wydatki poczynione przed 17 września 2024 r. tytułem wpłat transz na poczet ceny nabycia mieszkania mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu ze zbycia domu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT"). Zdaniem skarżącego wydatki te mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu ze zbycia domu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu (por. s. 2 i n. interpretacji). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że wpłaty transz na poczet ceny za nabycie mieszkania, dokonane w okresie przed 17 września 2024 r., przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu, nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Dokonywane były bowiem w momencie, kiedy skarżący nie uzyskał jeszcze przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący nie otrzymał jeszcze zaliczki i przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu dokonywał wpłat transz na poczet ceny nabycia mieszkania. Wpłaty te nie pochodziły więc z zaliczki otrzymanej w związku z planowaną sprzedażą (dotyczy wpłat transz z 18 listopada 2023 r. i 18 marca 2024 r.). Wobec tego organ stanął na stanowisku, że w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania – w odniesieniu do wydatków wymienionych w stanie faktycznym (transz na poczet ceny nabycia zapłaconych przed 17 września 2024 r.) – nie będzie miała zastosowania ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (vide s. 10 i n. interpretacji). W skardze do tut. Sądu strona zażądała uchylenia ww. interpretacji indywidualnej w całości, a także zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W motywach skargi argumentowano, że organ nie wziął pod uwagę, że sporne wydatki zostały sfinansowane przez skarżącego pożyczkami zaciągniętymi od rodziców i spłaconymi z kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu, a zatem rzeczywistym źródłem finansowania tych wydatków na własne cele mieszkaniowe był właśnie przychód ze sprzedaży domu, a to oznacza, że skarżący faktycznie wydatkował odpowiednią część przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu na sporne wydatki (s. 3 i n.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. zwłaszcza s. 12 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Interpretację indywidualną uchylono z tego powodu, że przy subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod normę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT organ pominął eksponowany w skardze element opisu okoliczności sprawy, że transze na poczet zakupu mieszkania były częściowo finansowane z pożyczek od rodziców. W zaskarżonej interpretacji jako kluczową potraktowano tę okoliczność, że zaliczka na poczet sprzedaży domu została skarżącemu przekazana już po poniesieniu wydatków na transze na poczet nowego mieszkania (s. 10 i n. interpretacji). Z interpretacji wynika, że organ uznał, że skoro wnioskodawca nie uzyskał przed 27 lipca 2024 r. środków tytułem zaliczki na poczet sprzedaży domu (tj. przed wpłatą transz z 18 listopada 2023 r. i 18 marca 2024 r.), to zwolnienie nie znajduje zastosowania. Warunkiem jest w tym zakresie bowiem wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (tu zaliczki), a nie "środków własnych" (s. 11 interpretacji). Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika jednakże, że zakup nowego mieszkania (transze na tenże cel) sfinansował m.in. pożyczkami od rodziców, a następnie kwotę uzyskaną ze sprzedaży domu przekazał na poczet spłaty pożyczki udzielonej przez rodziców (s. 2 i n. interpretacji). Tym stanem faktycznym organ był związany. Przypomnieć bowiem należy, że specyfikę komunikacji między organem interpretacyjnym a wnioskodawcą wyznacza m.in. powinność tego ostatniego do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Do tegoż opisu sytuacji podlegającej kwalifikacji prawnopodatkowej, jak i oceny własnej wnioskodawcy ma obowiązek odnieść się organ w ramach wydanej interpretacji (art. 14c § 1-2 ww. ustawy). W konsekwencji powyższego organ nie rozważył pytania wnioskodawcy w perspektywie wszystkich przepisów precyzujących zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W szczególności pominięto ust. 25 pkt 2 lit. a wskazanego artykułu, zgodnie z którym przez wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe należy rozumieć także te przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Organ sugerując w istocie (s. 11 interpretacji), że transze wpłacane przed 17 września 2024 r. pochodziły ze środków własnych, oparł się wybiórczo na informacjach wynikających z uzupełnienia opisu stanu faktycznego i tym samym dokonał jego nieuprawnionej modyfikacji. Skarżący nie wskazał bowiem, by transze były finansowane w ten sposób. Jak wyjaśnił (s. 2 interpretacji), "finansował je częściowo z pożyczek od rodziców (...) i częściowo z zaliczki (...), którą otrzymał na poczet ceny sprzedaży domu." W rezultacie negatywna ocena co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jawi się jako przedwczesna, ponieważ pomijając kwestię finansowania transz pożyczkami od rodziców, których spłacie służył przychód uzyskany ze sprzedaży domu, nie rozważono pytania skarżącego z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w świetle ww. przepisu. Należało zatem uwzględnić zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT poprzez błędną (przedwczesną, negatywną) ocenę co do jego zastosowania. Z tych powodów należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Ponownie rozpatrując wniosek interpretacyjny organ powinien: - uwzględnić wszystkie okoliczności przywołane w opisie stanu faktycznego wnioskodawcy, tj. fakt pokrywania transz za mieszkanie częściowo ze środków uzyskanych z pożyczki zaciągniętej od rodziców (która to pożyczka następnie została spłacona środkami uzyskanymi ze sprzedaży domu), - ocenić na tym tle zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT odczytywanego także w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy. Jakkolwiek ocena ta prima facie jawi się jako negatywna (na gruncie literalnego odczytania ww. przepisów, vide np. wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 441/21, CBOSA), to nie jest rzeczą Sądu zastępowanie w powyższej ocenie organu interpretacyjnego. Ocena ta powinna bowiem uwzględniać również analizę funkcjonalną przedmiotowego zwolnienia, w tym w perspektywie wartości konstytucyjnych, które realizuje, tj. obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (zob. np. uchwałę NSA o sygn. II FPS 4/19, ONSAiWSA 2020 r., nr 5, poz.60, pkt 4.2 uzasadnienia). O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.