III SA/Wa 701/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że M.O. (zwany dalej "Skarżącym") w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług wodno -kanalizacyjnych i c.o. oraz sprzedaży materiałów hydraulicznych. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane były 19% podatkiem liniowym. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2012 (PIT-36L) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący wykazał m.in. przychód w kwocie 1 438 949, 32 zł, dochód w kwocie 3 205, 21 zł, podatek należny w kwocie 609 zł oraz nadpłatę w kwocie 1 333 zł. Na podstawie upoważnienia z dnia 9 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Kontrolą objęto zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w konfrontacji z dowodami źródłowymi oraz wyciągi bankowe z rachunku gospodarczego za 2012 r. W toku kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący zatrudniał trzech pracowników. Dokonywał sprzedaży usług zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była komputerowo przez biuro rachunkowe. Przychody ewidencjonowane były na koniec miesiąca w kwocie łącznej wynikającej z raportu miesięcznego. W kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów" ewidencjonowano faktury VAT dokumentujące zakup towarów handlowych i materiałów zużytych do wykonania usług. Pozostałe wydatki udokumentowane były fakturami VAT, dowodami wewnętrznymi, dowodami zapłaty. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano m.in. przychody w kwocie 1 438 949, 32 zł oraz dochód w kwocie 3 205, 21 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżył przychód o kwotę 16 905, 56 zł, co stanowi 1,17% przychodu wykazanego w księdze, a także zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 261 090 zł, co stanowi 18, 18% kosztów uzyskania przychodu wykazanych w księdze. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącemu wysokość ww. zobowiązania podatkowego w kwocie 54 176 zł. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów z powodu niezaewidencjonowania przychodów za wykonane usługi w 2012 r. o łączną kwotę 63 633, 56 zł, co stanowi 4, 42% wykazanego w księdze przychodu, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 232 090 zł na skutek zaewidencjonowania wydatków na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje od nieistniejących podmiotów, co stanowi 16, 17% wykazanych w księdze kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego uznano, ze podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. prowadzona była nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodu w miesiącach IV, X i XII/2012 r., w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży, oraz w zakresie wartości zakupu materiałów wykazanych w księdze w VII 2012 r., a także pozostałych wydatków wykazanych w miesiącach VII, IX i XII 2012 r., w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, lub na których jako wystawcy figurują firmy, które ich nie wystawiły. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"). Kwestionując ustalenia w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży Skarżący podniósł, że Organ I instancji uznał, na podstawie zeznań świadków, iż Skarżący faktycznie wykonał usługi za kwotę co najmniej 40 650 zł netto i sam potwierdził, że przy wykonywaniu tych usług korzystał z podwykonawcy. Skarżący wskazał, że zaewidencjonowane koszty wynosiły 29 000 złotych netto. Za nieprawidłowe uznano zatem ustalenia w zakresie wysokości należnego podatku określonego w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że Naczelnik nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zakresu prac oraz nie ustalił, w jakiej części prace te zostały wykonane przez Skarżącego, nie zlecił również wykonania kosztorysów pozwalających na faktyczne ustalenie wartości wykonanych prac. Zdaniem Skarżącego również koszty poniesione przez niego nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości przychodu. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 232 090 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków na podstawie faktur dokumentujących, w ocenie Organu, fikcyjne transakcje. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie podnosił, iż zakwestionowane faktury VAT nie wzbudzały wątpliwości, zwłaszcza, że osoba je dostarczająca (Stefan Ślipka) była niemalże cały czas dostępna na placu budowy, koordynowała budowę, wydawała polecenia, nadzorowała wykonywanie prac, rozliczała się z wykonawcami i podwykonawcami oraz odbierała od Skarżącego zapłatę, przedstawiając przedmiotowe faktury VAT. Wspomniana przez Skarżącego osoba wręczyła swoją wizytówkę i stwierdziła, że z nią należy kontaktować się we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną budową. Skarżący korzystał w trakcie wykonywania zlecenia z usług podwykonawców, co potwierdził sam Organ. Nie jest natomiast możliwe, aby całość prac wykonał samodzielnie w oparciu o własnych pracowników, co zostało potwierdzone zarówno w zeznaniach pracowników Skarżącego, jak i wynika to bezpośrednio z dostarczonych do Organu kosztorysów wraz z roboczogodzinami. Narzucone tempo prac powodowało także konieczność zapłaty wynagrodzenia z tytułu przedstawianych faktur VAT w formie gotówkowej. Dokonywanie płatności w formie np. przelewu wiązałoby się z opóźnieniami w dostawie zamówionych towarów, czy też opóźnieniami w pracy podwykonawców. Wyjaśniono, że wykonanie w terminie 25 dni roboczych łącznie 9 kotłowni przekraczało możliwości osobowo - techniczne Skarżącego. W okresie wykonywania przedmiotowych usług Skarżący zatrudniał 2 pracowników, przy czym na bieżąco prowadzona była także sprzedaż w sklepie należącym do Skarżącego. Podniesiono, że fakt korzystania przez Skarżącego z podwykonawców jest możliwy do zweryfikowania. Wskazano nadto, że Organ I instancji nie uzyskał dostępu do pozwolenia na budowę oraz dziennika budowy. Z akt sprawy wynika, że nie podjął prób celem ustalenia osób mogących mieć informację na temat prowadzonej inwestycji, a w szczególności osób i firm uczestniczących w inwestycji po stronie Skarżącego. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że Organ prowadził postępowanie podatkowe pod z góry przyjęte założenie, pomijając jednoznaczne fakty wynikające z dowodów, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł także, że do czasu rozpoczęcia postępowania nie miał żadnych podejrzeń, ani świadomości, że faktury, za które dokonał zapłaty, będą kwestionowane przez Organ. W jego ocenie kuriozalne wydaje się wskazywanie przez Naczelnika takich elementów faktur, jak czcionka, numeracja faktur, powtarzający się w fakturach błąd w nazwisku, itp. Wybrane przez Organ elementy są całkowicie nieistotne, gdyż żaden przepis prawa nie określa, że przykładowo na fakturze powinno znajdować się logo firmy, lub też jaką czcionką należy wydrukować fakturę VAT. Wskazano ponadto, że Skarżący niezwłocznie po zakwestionowaniu przez Organ zasadności wystawienia faktur VAT zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o możliwości popełnienia przestępstwa. Skarżący zwrócił także uwagę na nieprawidłowości związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym stanowiącym podstawę wydania decyzji, o czym informował Organ pismami z dnia 23 czerwca i z dnia 3 lipca 2014 r. Wyjaśnił, że w wyniku błędu Urzędu Skarbowego nie mógł składać żadnych dokumentów i wniosków dowodowych w zakresie kontroli. Urząd Skarbowy, informując Skarżącego o braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 31 maja 2014 r., nie wskazał żadnego nowego terminu zakończenia postępowania, czym naruszył art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w ślad za art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, złożenie jakiegokolwiek dokumentu po dacie 31 maja 2014 r. byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącego, gdyż dokumenty takie nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe oznacza, że Skarżący nie mógłby powoływać się na złożone po terminie 31 maja 2014 r. dowody w toku całego postępowania podatkowego. W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącego, czynienie przez Urząd Skarbowy w S. zarzutu, iż Urząd nie otrzymał odpowiedzi, lub Skarżący nie wykazywał chęci współpracy, jest bezpodstawne i niezrozumiałe. Wyjaśnił, że Organ nie może żądać dokonania czynności, które byłyby dla Skarżącego niekorzystne, a tym bardziej bezprawne, i które mogłyby narazić go na negatywne konsekwencje. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Organu I instancji, że z tytułu wykonania w 2012 r. usługi montażu c.o. w budynku mieszkalnym i poprawienia kotłowni Skarżący zaniżył przychód o łączną kwotę netto 16 905, 56 zł, otrzymując faktycznie wynagrodzenie w łącznej kwocie brutto 18 258 zł. Z kolei za wykonane usługi instalacji c.o. i montażu kotłowni w domu prywatnym w dniu 6 grudnia 2015 r. Skarżący wystawił z tego tytułu fakturę VAT na kwotę netto 11 000 zł. Z zeznań świadka wynika natomiast, że koszty remontu kotłowni wraz z instalacją wyniosły 18 444 zł brutto, i taką kwotę gotówką wypłacono Skarżącemu. Podczas przesłuchania Skarżący zeznał, iż nie pamięta, czy za wykonane prace otrzymał kwotę wynikającą z ww. faktury, oraz że nie potrafi wyjaśnić wskazanych wyżej rozbieżności. Skarżący nie zanegował również otrzymanej kwoty 18 444 zł. Zdaniem Organu należy zatem stwierdzić, że za wykonane usługi Skarżący faktycznie otrzymał kwotę netto 17 078 zł (18 444 zł przy uwzględnieniu 8% stawki VAT), przy czym zafakturował kwotę 11 000 zł. Stąd też, jak słusznie wskazał Organ I instancji, różnica w kwocie 6 078 zł stanowi zaniżony przychód. Podniesiono także, że Skarżący wykonał usługi instalacji wodno -kanalizacyjnej, usługi c.o. i montażu kotłowni olejowej, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Organ zauważył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego z ww. usług, co potwierdził w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. Poza tym Skarżący nie przedłożył kopii faktur potwierdzających faktyczną wartość wykonanych usług, pomimo, iż - jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 29 kwietnia 2015 r. - faktury za wykonane usługi zostały wystawione. W związku z wezwaniem o doprecyzowanie odpowiedzi odnośnie określenia wysokości przychodu z tytułu wykonanych usług Skarżący wyjaśnił, że wartość usług świadczonych w związku z przedmiotowymi pracami w 2012 r. wyniosła około 50 000 zł brutto, a zatem wartość netto prac wynosiła około 40 000 zł. Z kolei świadek przesłuchany na powyższą okoliczność zeznał, że nie pamięta, czy faktury były wystawione, że były to koszty rzędu 40 000 - 50 000 zł oraz że zapłaty dokonywano gotówką, a płatności były regulowane etapami w trakcie postępowania prac. W ocenie Organu za wykonane usługi Skarżący faktycznie otrzymał kwotę netto 40 650 zł (50 000 przy uwzględnieniu 23% stawki VAT), przy czym kwoty tej nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co stanowi o zaniżeniu przychodu. Jednocześnie wskazano, że przy wykonywaniu usług Skarżący korzystał z usług podwykonawcy na kwotę netto 29 000 zł, która ma związek z przychodem uzyskanym w 2012 r. Tym samym Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. zaniżył przychód o kwotę 63 633,56 zł, co stanowi 4,42% wykazanego w księdze przychodu. Organ nie zgodził się również ze Skarżącym, że Organ I instancji nie uzyskał materiału dowodowego potwierdzającego zakres wykonywanych prac, gdyż powyższe Naczelnik ustalił w oparciu o wyjaśnienia i zeznania Skarżącego oraz świadków. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wspomniane wyżej faktury, na podstawie których Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 232 090 zł, są tzw. "pustymi" fakturami. Usługi wskazane na ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości przez te firmy wykonane, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług podwykonawców. Powyższe potwierdzają, zdaniem Organu, ustalenia poczynione przez Organ I instancji. Dyrektor zwrócił uwagę, że do wystawienia faktur użyto szablonu, zmieniano tylko rozmieszczenie danych lub umieszczenie niektórych danych (termin płatności, forma zapłaty, umieszczenie w tabeli danych kontrahentów), zaś faktury są identycznie ponumerowane i każda faktura zawiera ten sam błąd w nazwisku Skarżącego. Ponadto, na fakturach jako wystawcy figurują firmy nieistniejące lub wykreślone z rejestru podatników VAT, lub firmy, które nie współpracowały ze Skarżącym i nie wystawiały na jego rzecz żadnych faktur. Faktury te nie mają zatem powiązania z osiągniętym przez Skarżącego przychodem. Z kolei przedłożone przez Skarżącego umowy są szablonowe, nie precyzują szczegółowo rodzaju robót i dokładnych zasad ich realizacji. Z treści umów nie wynika, kto reprezentował wskazane w nich firmy. Umowy opatrzone są pieczątkami firm i nieczytelnymi podpisami. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, nie powołał świadków, którzy potwierdziliby fakt nabycia towarów i wykonania usług przez podwykonawców. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego odpowiadali, że nie wiedzą i nie znają osób, które pracowały na budowie, a jeden ze świadków odmówił składania zeznań. W złożonych w toku kontroli podatkowej oświadczeniach pracownicy Skarżącego oświadczyli wprawdzie, że pracując na budowie widzieli na miejscu budowy firmy podwykonawcze, wykonujące zlecenia dla firmy Skarżącego, jednak - jak słusznie zauważył Organ I instancji - oświadczenia sporządzone zostały szablonowo, zawarto w nich informacje ogólne, bez dokładnych danych szczegółowych nazw firm, wskazania konkretnych osób lub czynności potwierdzających stan faktyczny. Podczas przesłuchania jeden z pracowników Skarżącego zaprzeczył przedstawionemu stanowisku w ww. oświadczeniu. Podniesiono także, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów i nie wskazał świadków, którzy mogliby potwierdzić, że firmy były reprezentowane przez osobę wskazaną przez Skarżącego jako odbierającą zapłatę za wykonane usługi. W toku podejmowanych czynności Naczelnikowi nie udało się zidentyfikować ww. osoby o danych i pod adresem wskazanym przez Skarżącego. Powyższe wskazuje, w ocenie Organu odwoławczego, że wskazana przez Skarżącego osoba nie była przedsiębiorcą i nie mogła być również podwykonawcą zakresu prac budowlanych wykonywanych przez Skarżącego. Podkreślono jednocześnie, że bez znaczenia pozostaje to, czy Skarżący w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie tzw. "pustych faktur". Pomimo, iż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, to jednak w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r., I SA/Po 371/12). W ocenie Dyrektora niewiarygodne wydaje się również płacenie wysokich kwot wynikających z przedmiotowych faktur gotówką, bez potwierdzenia dowodem "KP", bez pokwitowania osobie poznanej na placu budowy. Skarżący nie sprawdził, czy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, lub czy wskazane na fakturach firmy prowadzą działalność gospodarczą i dlaczego zmieniają się tylko nazwy tych firm na fakturach. Sposób dokonywania płatności, tj. gotówką, nasuwa wątpliwości co do faktycznego wykonania usług. Organ, powołując się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2010 r., I FSK 800/09 stwierdził, że tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. Organ zauważył, że wprawdzie żaden przepis prawa nie zabrania dokonywania płatności gotówką do kwoty 15 000 euro, jednak zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sytuacji wpłacania np. zaliczki czy należności wynikającej z faktury, w interesie osoby ją wpłacającej jest pozyskanie pokwitowania. Takie pokwitowanie nie tylko stanowi dowód przekazania pieniędzy, ale służy także ostatecznemu rozliczeniu całej transakcji. Zdaniem Organu Skarżący dokonując zakupu spornych usług nie wykazał należytej ostrożności przy przeprowadzaniu tych transakcji. Przy tak istotnych usługach podwykonawców nie żądał np. potwierdzenia dokonania zapłaty, a tym samym nie dochował należytej staranności w ich rozliczaniu. W opinii Organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wykazywał właściwej współpracy z Organem, dążącej do wyjaśnienia okoliczności nabycia towarów i wykonania usług. Na żądanie złożenia wyjaśnień i przedstawienia brakujących dokumentów niezwłocznie, nie później niż w terminie trzech dni od daty otrzymania żądania, doręczonego w dniu 19 maja 2014 r., odpowiedzi udzielił dopiero w dniu 29 maja 2014 r., po interwencjach kontrolujących, przy czym złożone wyjaśnienie było niekompletne (nie ustosunkował się do wszystkich pytań, nie przedłożył wszystkich dokumentów). Na ponowne żądanie Organ nie otrzymał odpowiedzi. Skarżący nie podejmował prób udokumentowania, że faktycznie poniósł wydatki związane z usługami podwykonawców. Niezrozumiałe jest twierdzenie, iż nie mógł przedłożyć w toku postępowania kontrolnego żądanych przez Organ dokumentów, gdyż z uwagi na uchybienia proceduralne Organu prowadzącego kontrolę dokumenty te i tak nie mogłyby stanowić dowodu w sprawie. Dyrektor zaznaczył, że jeżeli podatnik ma możliwość złożenia stosownej dokumentacji, to powinien ją dostarczyć niezależnie od oceny, czy dane dokumenty będą stanowiły dowód w prowadzonym przez Organ postępowaniu, czy to kontrolnym, czy to podatkowym. Jeśli Skarżący stwierdził, że żądanych przez Organ dokumentów nie dostarczy z uwagi na uchybienia proceduralne w toku kontroli, to miał prawo je przedłożyć w toku prowadzonego przez Organ I instancji postępowania podatkowego. Z uwagi na charakter prawny kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych Organ wskazał, że ciężar wykazania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami spoczywał przede wszystkim na Skarżącym. Tymczasem Skarżący nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, że usługi wymienione na zakwestionowanych przez Organ fakturach zostały faktycznie wykonane przez widniejące na nich podmioty, nie przedstawił dokumentów świadczących o istnieniu firm, nie wskazał osób, które potwierdziłyby fakt zapłaty (przekazania gotówki) za usługi podwykonawstwa. Stąd też nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że to Organ prowadzący postępowanie powinien ustalić dane osób i firm uczestniczących w inwestycji po stronie Skarżącego. Wydatki wynikające z faktur nie przedstawiających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej w przypadku, gdy towar nie pochodzi od podmiotu będącego wystawcą faktury. Posiadanie przez podatnika faktury nie daje automatycznie prawa do odliczenia kosztu. Nawet jeśli wydatek został poniesiony, ale na rzecz innego podmiotu, niż wystawca faktury, to są podstawy do wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodu. Poza tym faktury wystawione przez podmioty nieistniejące lub, na których, jako wystawcy figurują firmy, które ich nie wystawiły, nie stanowią rzetelnych dowodów poniesienia wydatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem Organu powyższe oznacza, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. prowadzona była nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodu w miesiącach IV, X i XII/2012 w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży oraz w zakresie wartości zakupu materiałów wykazanych w księdze w VII 2012 r., a także pozostałych wydatków wykazanych w miesiącach VII, IX i XII 2012 r. w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, lub na których jako wystawcy figurują firmy, które ich nie wystawiły. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Organy stwierdziły u Skarżącego m.in. zaniżenie przychodów o ostateczną kwotę 63 633, 56 zł. Na etapie kontroli podatkowej nie zidentyfikowano jeszcze kwoty 50 000 zł brutto (46 650 zł po odliczeniu podatku VAT), jaką Skarżący otrzymał w związku z pracami wykonanymi u M.S. w I., stąd też zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie "...zostały zakwestionowane koszty uzyskania przychodu dotyczące usług firmy T.D...." dotyczy tylko tego właśnie etapu postępowania - kontroli podatkowej. Dokładna analiza zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji poprzedzającej pozwala natomiast zauważyć, że wobec ustalenia w postępowaniu podatkowym, iż wydatkowi Skarżącego poniesionemu na nabycie usługi tego podwykonawcy, tj. T.D., towarzyszył przychód w kwocie netto 46 650, wydatek ten, w wysokości 29 000 zł, został uwzględniony i uznany za koszt uzyskania przychodu. O ile za stanowisko Skarżącego dotyczące strony przychodowej uznać rozważania zawarte na str. 3 skargi, punkt "1. ustalenia w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży", to powyżej sformułowane wyjaśnienie Sądu dotyczące przychodu w kwocie 46 650 zł wyczerpują zarzuty skargi w tym zakresie. Ze skargi nie wynikają bowiem żadne inne zarzuty dotyczące tejże strony przychodowej, z czego należy wnioskować, że - tak samo, jak w postępowaniu podatkowym – Skarżący w istocie zgodził się z tym ustaleniami i przyznał fakt zaniżenia przychodu w zeznaniu podatkowym za rok 2012. Okoliczność, dlaczego te przychody zostały zaniżone (przez "błąd systemowy", z powodu konfliktu z kontrahentem, z powodu zapomnienia), nie ma prawnego znaczenia. Otrzymanie przez Skarżącego wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz W.Z., R.M., I.S. oraz M.S., nie budzi żadnych wątpliwości w świetle stanowiska tych osób oraz wyjaśnień samego Skarżącego, który - jak wyżej Sąd odnotował – albo wprost przyznał fakt otrzymania tego wynagrodzenia, albo nie zanegował go wskazując jedynie na swoją niepamięć (na pytanie o otrzymaną od I.S. kwotę odpowiedział "nie pamiętam", ale sama I.S. podała, że zapłaciła kwotę 18 444 zł brutto). Odnośnie do strony kosztowej działalności Skarżącego w roku 2012, zauważyć należy, że Dyrektor nie dość konsekwentnie zaprezentował przyczynę, dla której odmówił wydatkom udokumentowanym fakturami pochodzącymi nominalnie od poszczególnych ośmiu spółek statusu kosztów uzyskania przychodu. Z jednej strony Organ akcentował, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego należyte udokumentowanie (str. 21 zaskarżonej decyzji), najwyraźniej koncentrując się wokół kwestii udokumentowania wydatku obiektywnie poniesionego, ale jednocześnie Organ natychmiast odnotowuje, że Skarżący "...posługiwał się fakturami dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca..." (ta sama, 21 strona decyzji), a także, że "...faktury poświadczały nieprawdę." (str. 22 decyzji). Trzeba zatem odróżnić sytuację, kiedy podatnik rzeczywiście poniósł wydatek w celach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy, ale nie potrafi wykazać poniesienia tego wydatku, od sytuacji, kiedy wydatek objęty formalnie danym dokumentem (paragonem, notą, fakturą, itp.) w rzeczywistości nie został poniesiony, co bezprzedmiotowym czyni kwestię jego udokumentowania lub wykazania za pomocą jakichś innych środków dowodowych. W niniejszej sprawie zaistniała ta druga opcja – wydatki objęte formalnie fakturami, na których jako wystawcy widniały wymienione w decyzji spółki z o.o., de facto nie zostały przez Skarżącego poniesione. Wskazują na to następujące okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy: 1) Spółki, które miały wystawić faktury, zazwyczaj były wykreślone z rejestru podatników VAT na wiele lat przed datą widniejącą na fakturach (wrzesień 2012 r.), albo też ich działalność pozostawała zawieszona, brak było jakichkolwiek faktycznych oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym na fakturze (np. spółka H., E.); 2) Spółki te albo nie składały żadnych deklaracji podatkowych, albo nie składały deklaracji, w których ujęte zostałyby faktury, na które powoływał się Skarżący; 3) W tych przypadkach, w których udało się uzyskać stanowisko przedstawicieli tych spółek co do współpracy z firmą M. (firma Skarżącego), przedstawiciele ci stanowczo i przekonująco zaprzeczyli tej współpracy i wystawieniu faktur (spółki A., M.); 4) Żadna z osób i żaden z podmiotów, na rzecz których Skarżący świadczył usługi, nie potwierdzili wykonywania ich za pośrednictwem pracowników spółek ujętych na fakturach; 5) Umowy, jakie zaprezentował Skarżący na potwierdzenie swoich kontaktów gospodarczych z tymi ośmioma spółkami, rzeczywiście były ogólnikowe i standardowe, tożsame w swojej konstrukcji, Skarżący ani żaden z jego współpracowników nigdy nie wskazali żadnej konkretnej osoby, która z ramienia spółek wykonywała pracę (brat Skarżącego nie podał żadnych informacji z powodu uprawnionej odmowy złożenia zeznania); 6) Podpisy wystawców faktur były zawsze nieczytelne, na wszystkich fakturach, które przecież miały być wystawione przez osiem różnych spółek, pojawiał się ten sam błąd w nazwisku Skarżącego ("O." zamiast "O."), co jednoznacznie świadczy o tym, że de facto dokument faktury sporządzała ta sama osoba przy użyciu tego samego szablonu informatycznego; 7) Skarżący sam nigdy nie potrafił skojarzyć faktur, na które się powoływał, z osiągniętym przez siebie przychodem odpowiadającym co do daty i źródła tym danym, które wynikać miały z faktur; 8) Jedyna osoba, jaka – według Skarżącego – łączyła go ze wszystkimi ośmioma spółkami, tj. osoba o nazwisku S.S., o adresie wynikającym z relacji Skarżącego, okazała się niemożliwa do identyfikacji. Jak zresztą wynika z akt sprawy, poszczególne organy podatkowe, do których zwracano się w niniejszym postępowaniu o uzyskanie stanowiska tego pośrednika co do świadczenia Skarżącemu usług podwykonawstwa, poszukiwały takiej osoby pod nazwiskiem "S.", "S.", "S." oraz "L.", pod żadnym z tych nazwisko nie ustalono jednak osoby, która prowadziłaby aktywność zawodową polegającą na usługach wodno – kanalizacyjnych oraz sprzedaży materiałów hydraulicznych. Nie da się też racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego jedna osoba miałaby reprezentować osiem różnych spółek prawa handlowego; 9) Pomimo poznania S.S. ("S.", "S.", "L."?) – jak wynika ze stanowiska Skarżącego – na placu budowy, a nadto pomimo braku sprawdzenia jego wiarygodności, w tym umocowania do reprezentowania spółek, Skarżący miał przekazywać mu płatności gotówką, nie uzyskując nawet pokwitowań odbioru pieniędzy. Odnosząc się do argumentacji samej skargi wypada zauważyć, że poza niniejszą sprawą była kwestia, czy Skarżący korzystał w trakcie prac w J. z usług jakichś innych podwykonawców (innych, niż uwidocznieni na fakturach), czy też z takich usług nie korzystał. Rolą Organów w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżący poniósł koszt uzyskania przychodu wynikający z zakwestionowanych faktur. Na to pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Nie można wykluczyć, że Skarżący istotnie poniósł jakiś koszt w związku z korzystaniem z usług i towarów podwykonawców, ale wówczas dla pomniejszenia przychodu o koszt podatkowy zobowiązany był wskazać tych innych podwykonawców oraz udokumentować swój koszt, czego nie uczynił. Trudno podzielić zarzut braku nawiązania przez Organy kontaktu z Instytutem w Jabłonnej w celu ustalenia, czy Skarżący korzystał z usług podwykonawców, skoro ani on, ani jego pracownicy nie przedstawili przekonujących dowodów na tę okoliczność. Pozwolenie na budowę albo dziennik budowy w niczym nie mogłyby przyczynić się do ustalenia tego podstawowego faktu sprawy, tj. tego, czy zakwestionowane faktury były "puste", czy też dotyczyły zdarzeń autentycznych. Chybione są zarzuty procesowe związane z postępowaniem dowodowym. Nie wiadomo, na czym polegać miało "niedopuszczenie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego". Wykonanie prac hydraulicznych nie było w ogóle kwestionowane przez Organy, natomiast zakwestionowane zostały koszty uzyskania przychodu. Nie było więc konieczne szczegółowe odnoszenie się przez Dyrektora do wykonania tychże prac hydraulicznych. Złożenie przez Skarżącego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez S.S. absolutnie nie świadczy o statusie Skarżącego jako ofiary przestępczych działań tej osoby (Organy słusznie uznały, że taka osoba w ogóle nie istniała), zaś przywołany w końcowej części skargi wyrok TSUE (C-277/14) dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotychczas nie został jeszcze zharmonizowany. W polskim procesowym prawie podatkowym nie istnieje zasada prekluzji dowodowej. Jeśli na etapie kontroli podatkowej nie chce lub nie może zaprezentować dowodów potwierdzających jego wersję zdarzeń faktycznych (np. poniesienia kosztu), może to zrobić na każdym późniejszym etapie, aż do wydania decyzji drugiej instancji. Chybione i niezrozumiałe są więc zarzuty Skarżącego, iż wobec naruszenia przez Organ 284b § 2 Ordynacji podatkowej niemożliwe było zgłoszenie dowodów potwierdzających poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Art. 284b § 3 Ordynacji ustanawia pewne ograniczenia dowodowe dla organu, ale nie dla podatnika (kontrolowanego). Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.