III SA/Wa 701/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za grudzień 2012 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą"), złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za grudzień 2012 r. Pismem z 23 maja 2017 r., wniosła na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na realne niebezpieczeństwo wyrządzenia jej znacznej szkody oraz trudnych lub wręcz niemożliwych do odwrócenia skutków, jakie może dla niej spowodować wykonanie zaskarżonej decyzji ostatecznej. Skarżąca wskazała, że brak wstrzymania wykonalności decyzji skutkować będzie realnym zagrożeniem dla dalszego jej bytu gospodarczego, co wynika z faktu, że w latach 2014-2016 nastąpiło wygaśnięcie wszystkich zezwoleń na punkty gier na automatach o niskich wygranych oraz na salony gier na automatach. Ponadto zwróciła uwagę, że jedyny przychód, jaki osiągnęła do końca marca 2017 r. to przychód w kwocie 15.379,35 zł, wynikający z wynajmowania nieruchomości. W tym okresie zanotowała stratę w wysokości 1.134.767,25 zł, zaś w roku poprzedzającym – 2.675.765,90 zł. Zdaniem Skarżącej, relacja danych finansowych za 2016 r. i 2017 r., jak również jednoczesne zbiegnięcie się w czasie tendencji spadku efektywności działalności z utratą ważności wszystkich posiadanych przez nią zezwoleń prowadzi do wniosku, że bezpośrednią przyczyną obecnego stanu rzeczy jest zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, która dotychczas stanowiła główne źródło jej dochodów. Zauważyła przy tym, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja kreuje w istocie obowiązek podlegający egzekucji co, przy niestabilnej jej sytuacji finansowej, może doprowadzić do likwidacji działalności. Skarżąca powołała się na tożsame sprawy sądowe, w których jest stroną i łączną kwotę podlegającą egzekucji w wysokości 3.530.000 zł. Wskazała ponadto, że względem niej toczą się inne postępowania administracyjne i sądowe, wyszczególnione w treści wniosku. Łączna suma kar pieniężnych w jej sprawach wynosi 12.061.217 zł. Skarżąca do wniosku załączyła dokumentację stanu finansowego, oświadczenie zarządu spółki, tytuły wykonawcze, zawiadomienia o zajęciu, decyzje o udzieleniu zezwoleń i koncesji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Tym samym postanowienie o wstrzymaniu wykonania przełamuje tę zasadę i może być wydane jedynie w okolicznościach faktycznych o charakterze wyjątkowym. W razie wniesienia więc skargi organ, który wydał zaskarżoną decyzję lub postanowienie może z urzędu lub na wniosek skarżącego wstrzymać ich wykonanie w całości lub w części (art. 61 § 2 P.p.s.a.). Jednakże odmowa wstrzymania wykonania aktu przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu, który po przekazaniu doń skargi może wydać postanowienie uwzględniające taki wniosek, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania (art. 61 § 3 P.p.s.a.). Możliwe jest zatem udzielenie ochrony tymczasowej jedynie do takich aktów lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy natomiast rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 216). Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy zatem aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Zatem dla rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a. istotne jest przede wszystkim to czy akt objęty wnioskiem podlega wykonaniu. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu, wniosek Skarżącej nie może skutkować wstrzymaniem wykonania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji w sprawie o podatek od gier za grudzień 2012 r., ani - również, "wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego": przede wszystkim dlatego, że zaskarżona decyzja nie kwalifikuje się do wykonania. Nie podlegają bowiem wykonaniu wszelkie akty administracyjne odmowne oraz te spośród konstytutywnych aktów, które dla spowodowania stanu prawnego lub faktycznego w nim określonego nie wymagają czynności podmiotów uprawnionych, czyli rozstrzygnięcia podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego i eliminujące z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane uprzednio. Organy podatkowe dokonały jedynie oceny decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za grudzień 2012 r. z punktu widzenia przepisów proceduralnych określających podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Na obecnym etapie postępowania na stronie nie spoczywa zatem żaden ciężar publiczno-prawny (podatkowy) wynikający z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, którego poniesienie mogłoby być ocenione z punktu widzenia możliwości wystąpienia u strony skarżącej znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. W konsekwencji, wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie może być uwzględniony, ponieważ wykonaniu nie tylko nie podlega zaskarżona decyzja, ale również – decyzja, której nieważność została stwierdzona. Przedmiotem ochrony tymczasowej, jaką jest wstrzymanie wykonania, mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r. OZ 888/2004, niepubl.). Decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym utrzymująca w mocy decyzję stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji, z samego swojego charakteru nie jest takim aktem. W ocenie Sądu, decyzja ta nie posiada przymiotu wykonalności, gdyż nie nakłada na stronę skarżącą żadnych obowiązków. Wywołuje wprawdzie określone następstwa prawne, trudno jednak w takim przypadku mówić o następstwach związanych z jej wykonaniem. W istocie bowiem ma ona charakter deklaratoryjny, tj. komunikuje jej adresatom, że inna decyzja była obciążona wadami (istniejącymi w dacie jej wydania), które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Co do zasady pojęcie "wykonania decyzji" związane jest z realizacją wynikających z niej uprawnień lub obowiązków. W tym znaczeniu trudno mówić o wykonaniu decyzji stwierdzającej nieważność innej decyzji (zob. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 218/15 i I SA/Gl 220/15, CBOSA). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji nie nadaje się do wykonania ani nie wymaga dokonania (por. postanowienie z dnia 25 listopada 2014 r., II FZ 1897/14, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, działając na podstawie przepisu art. 61 § 3 i 5 P.p.s.a., postanowił, jak w sentencji.