III SA/Wa 704/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. S. (dalej jako: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik), jako członka zarządu Spółki G1. Sp. z o.o. wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2018 roku oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w łącznej kwocie 106.448,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 59.545,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.708,71 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Organem odwoławczym" lub "Dyrektorem IAS") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług G1. Sp. z o.o. datowanych na rok 2018 upływał 31 grudnia 2023 roku. Organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec oraz wrzesień 2018 roku ulegną przedawnieniu w zakresie zaległości najwcześniej z dniem [...] stycznia 2024 roku. Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za ww. zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte z urzędu przez Naczelnika 14 lipca 2023 roku, tj. w dniu doręczenia Stronie postanowienia z [...] czerwca 2023 roku, po doręczeniu spółce tytułów wykonawczych. Następnie organ wskazał, że warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa, jest spełniony, bowiem doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w trybie art. 116 o.p. W ocenie Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie została udowodniona okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków prezesa zarządu Spółki G1. Sp. z o.o. w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. Zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego 12 kwietnia 2017 roku, D. S. został wpisany jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu G1. Sp. z o.o. (wpis nr 1) i pełni tę funkcję w sposób nieprzerwany. W świetle art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych wystawił tytuły wykonawcze i wszczął na ich podstawie postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki G1. Sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych, tj.: - zawiadomieniami z [...].01.2019 roku dokonano zajęcia rachunków bankowych odpowiednio w: A. oraz M.. Banki odebrały zajęcia [...].01.2019 roku. W udzielonych odpowiedziach poinformowano, że brak środków pieniężnych uniemożliwia realizacje zajęć. Ww. zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono 16.01.2019 roku; - zawiadomieniami z 4.02.2019 roku dokonano zajęcia rachunków bankowych odpowiednio w: A. oraz M.. Banki odebrały zajęcia 4.02.2019 roku. W udzielonych odpowiedziach poinformowano, że brak środków pieniężnych uniemożliwia realizacje zajęć. Ww. zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono stronie postępowania egzekucyjnego 8.02.2019 roku; - zawiadomieniem z 26.06.2019 roku organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w M.. Bank zajęcie otrzymał 26.06.2019 r., jednocześnie informując o braku środków pieniężnych na rachunku. Ponadto, zawiadomieniem z 26.06.2019 roku podjęto próbę zajęcia rachunku w A. Bank w odpowiedzi z 26.06.2019 roku poinformował, że nie prowadzi rachunku dla G1. Sp. z o.o. Ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono 16.07.2019 roku. Informacje z systemu OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia nowych rachunków bankowych, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Spółka posiadała wyłącznie rachunek bankowy w M.., który nie wykazywał obrotów od co najmniej 6 miesięcy. Nie ujawniono kontrahentów zobowiązanej w rejestrze JPK. W ramach poszukiwania majątku organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki, podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Analiza systemu POLTAX również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Dyrektor IAS wskazał, że 14 listopada 2019 roku organ egzekucyjny wystosował wezwanie do Strony w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki. Korespondencja nie została podjęta w terminie. W dniu 29.11.2019 roku ww. tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy skarbowemu do realizacji w terenie. Z relacji pracownika terenowego wynikało, że pod wskazanym adresem znajduje się siedziba biura wirtualnego. Według ustaleń Spółka G1. Sp. z o.o. posiadała umowę najmu z biurem, jednakże nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. Z [...]. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż w toku egzekucji administracyjnej nie został odnaleziony majątek Spółki, który mógłby zaspokoić należności wierzyciela, Naczelnik postanowieniem [...] grudnia 2019 roku umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Dyrektora IAS, przedstawione wyżej okoliczności świadczące o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe w toku postępowania egzekucyjnego pozwalają na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec G1. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, tym samym została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 1 o.p. Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, podstawy ogłoszenia upadłości zaistniały w 2018 roku. W myśl art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, pierwsza nieuregulowana przez Spółkę należność wystąpiła z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 roku, z terminem płatności upływającym 26 lutego 2018 roku. Druga zaś należność, która nie została przez Spółkę uregulowana, wystąpiła z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 roku, z terminem płatności upływającym 26 marca 2018 roku. Wobec powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej 26 lipca 2018 roku, mając na uwadze termin 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 roku z terminem płatności upływającym 26 marca 2018 roku. Ponadto, pismem z 29 czerwca 2023 roku Organ I instancji wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Warszawie z zapytaniem, czy Spółka posiada lub posiadała zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych, emerytalnych, zdrowotnych, rentowych, chorobowych i wypadkowych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi z dnia 14 lipca 2023 roku poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach danych wskazanego przez organ podmiotu. Pismem z dnia [...] sierpnia 2023 roku wystąpiono również do Sądu Rejonowego dla W. [...] m. in. z zapytaniem, czy G1. Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd, bądź czy zostało wszczęte postępowanie układowe. W odpowiedzi Sąd poinformował, że zgodnie z rejestrem nie toczy się postępowanie upadłościowe, układowe, naprawcze ani egzekucyjne, brak także dokumentacji dotyczącej zaległości. Ponadto, stwierdzono brak dokumentów, które by zawierały informacje o prowadzeniu ww. postępowań, jak również zgodnie z rejestrem nie toczy się żadne postępowanie o rozwiązanie podmiotu. W odniesieniu zaś do zarzutów Strony w zakresie momentu niewypłacalności, metody obliczania, stanu majątkowego spółki oraz kwestii wielości wierzycieli i zobowiązań, Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i nie wymaga to wiadomości specjalnych. W ocenie Dyrektora IAS, okoliczność istnienia jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności wniosku dokonuje Sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Tym samym, do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki na podstawie art. 116 § 1 o.p. nie jest konieczne stwierdzenie, że wierzytelności wobec spółki posiada kilku wierzycieli. Przepisy upadłościowe wskazują, że ogłoszenie upadłości podmiotu jest zasadne w momencie, gdy stał się niewypłacalny, a więc w momencie, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przedmiotowej sprawie wykazano, że Spółka posiadała w czasie orzekania zaległości w podatku od towarów i usług za konkretne okresy rozliczeniowe, na podstawie których prawidłowo określono moment niewypłacalności spółki na rzecz jednego wierzyciela - Skarbu Państwa. Okoliczność błędnego wskazania właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie wpływa na prawidłową kwalifikację omawianej materii, bowiem pomimo nieprawidłowego wskazania przez organ podatkowy I instancji momentu niewypłacalności na maj 2018 roku, organ prawidłowo powołał podstawę prawną wynikającą z ustawy Prawo upadłościowe, tj. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Tym samym jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, również z uwagi na udowodniony w ocenie organu fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki G1. Sp. z o.o. nie został złożony nie tylko we właściwym czasie, ale również w żadnym czasie. Organ odwoławczy ponadto zauważył, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga przesłanka niewypłacalności ujęta w art. 11 ust. 2, tj. sytuacja, gdy dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższą tezę argumentują ustalone okoliczności, z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego w zakresie braku składników majątku Spółki, tj.: - w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 rok, Spółka wykazała dochód na poziomie 8.771,43 zł; w sprawozdaniu finansowym Spółka wykazała zysk w kwocie 7.105,43 zł, środki na rachunkach bankowych w wysokości 4.793,69 zł oraz należności krótkoterminowe w wysokości 395.032,43 zł; - w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 rok, Spółka wykazała dochód na poziomie 0,00 zł; w sprawozdaniu finansowym Spółka wykazała zysk w kwocie 0,00 zł, środki na rachunkach bankowych w wysokości 4.793,69 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 395.032,43 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 353.007,90 zł; - organ podatkowy nie odnotował złożenia przez Spółkę sprawozdań finansowych za następne lata, jednakże w złożonym przez Spółkę zeznaniu podatkowy CIT-8 za 2020 rok, podmiot ponownie wykazał dochód na poziomie 0,00 zł, tym samym nie istnieją obiektywne podstawy do uznania, że stan finansów podmiotu uległ poprawie. W takim stanie rzeczy, zdaniem Organu odwoławczego, brak przesłanki uwalniającej Stronę od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie podjęto czynności w tym zakresie we właściwym czasie. W rozpoznawanej sprawie, mimo istnienia obiektywnych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki już w lipcu 2018 roku, Strona, pełniąca obowiązki członka zarządu Spółki, nie dopełniła przedmiotowej czynności. W niniejszej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że D. S. w toku postępowania podatkowego nie wskazał majątku Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał, iż posiada uprawnienia do samodzielnej oceny sytuacji ekonomicznej Spółki i na jej podstawie ma także prawo stwierdzić, że dowód z dokumentów załączonych do odwołania bądź z przesłuchania jest zbędny, jeżeli dana okoliczność jest wystarczająco wykazana innymi dowodami. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, jakich zobowiązań ww. Spółka nie wykonywała i w jakim okresie oraz jak zostało wobec Spółki przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, tym samym w ocenie organu odwoławczego zarzuty we wskazanym zakresie są bezzasadne. Dyrektor IAS stwierdził, że Organ I instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe oraz że nie wystąpiły okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. W toku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono naruszenia przepisów proceduralnych postępowania. Pismem z dnia [...] lutego 2024 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US. Nadto w skardze zawarto wniosek o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżący jako prezes zarządu spółki G1. Sp. z o.o. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki G1. sp. z o.o. jako jej prezesa zarządu i powstania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2018 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę 172.701,71 zł, mimo iż złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki byłoby bezcelowe w każdym czasie, albowiem spółka nie posiadała i na chwilę obecną nie posiada majątku, który pokryłby chociażby koszty postępowania upadłościowego, b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżący jako prezes zarządu spółki G1. Sp. z o.o. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, mimo, że Skarżący z należytą starannością wywiązywał się z obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, nie mógł on przewidywać nagłego pogorszenia się stanu finansów spółki G1. sp. z o.o., gdyż spółka miała w perspektywie pozyskanie co najmniej kilku zleceń, co pozwoliłoby zachować jej płynność finansową, c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i pozostawienie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2023 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki G1. Sp. z o.o., wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w łącznej kwocie 106.448,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, . d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 i 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, nierozpoznanie w sposób kompleksowy sprawy Skarżącego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuzasadnione przerzucenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na Skarżącego, e) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p., poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i pozostawienie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].10.2023 r. na materiale dowodowym zebranym w sposób niepełny, a także na okolicznościach, które nie zostały w sposób obiektywny udowodnione, f) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości, mimo że organ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, ze spółką G1. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2018 roku oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w łącznej kwocie 106.448,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 59.545,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.708,71 zł. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, iż w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie uiściła we właściwej wysokości podatku VAT za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe oraz podatku CIT za 2018 r., wynikające odpowiednio z korekt deklaracji złożonych 9 listopada 2018 r. w zakresie podatku VAT i deklaracji w zakresie podatku CIT. Zważywszy na to, że w odniesieniu do należności objętych zaskarżoną do Sądu decyzją doręczono spółce tytuły wykonawcze, zaś postępowanie wobec skarżącego wszczęto znacznie po tej dacie, w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co prawidłowo w zaskarżonej decyzji uzasadnił organ. W tym zakresie organ, choć opisywał okoliczności faktyczne związane z wystawieniem i doręczeniem tytułów wykonawczych, to w podsumowaniu wadliwie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa, został spełniony, gdyż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w trybie art. 116 o.p. Sąd uznał, że uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem z ustaleń dokonanych przez organ, opisanych w decyzji i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zG1.madzonym w aktach sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. Sąd ustalił także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 o.p., co nie jest w sprawie sporne. Bez wątpienia organy obu instancji wydały decyzje przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Opierając się na dokumentach z G1.madzonych w aktach sprawy, organy zasadnie przyjęły, że w sprawie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności analizowanych zobowiązań, tj. od 26 lutego 2018 r. do 31 marca 2019 r. Jak ustalono, ze z G1. madzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym akt rejestrowych Spółki, wynika, że zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego 12 kwietnia 2017 roku D. S.został wpisany jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu G1. Sp. z o.o. (wpis nr 1) i pełni tę funkcję w sposób nieprzerwany. Spółka została zawiązana 10 kwietnia 2017 roku. Zgodnie z § 15 umowy spółki, Strona została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Strona również nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania powyższych okoliczności. Przesłanka określona w art. 116 § 2 o.p. została więc spełniona. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było również wykazanie przez organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec spółki tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne. Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 u.p.e.a. Z treści powyższego postanowienia wynika, że pomimo podjęcia wielu czynności mających na celu wyegzekwowanie należności od zobowiązanej spółki, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. Podejmowane wszechstronne czynności egzekucyjne opisane w decyzji i w części sprawozdawczej niniejszego wyroku nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Między innymi w dniu 14 listopada 2019 roku organ egzekucyjny wystosował wezwanie do Strony w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki. Korespondencja nie została podjęta w terminie. Skarżący nie przejawiał jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu egzekucyjnym jako członek zarządu spółki. W dniu 29 listopada 2019 r. tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy skarbowemu do realizacji w terenie. Z relacji pracownika terenowego wynikało, że pod wskazanym adresem znajduje się siedziba biura wirtualnego: według ustaleń Spółka G1. Sp. z o.o. posiadała umowę najmu z biurem, jednakże nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. Z [...]. W tym zakresie zupełnie niezasadne są zarzuty, jakoby w sprawie nie ustalono stanu faktycznego w zakresie bezskuteczności egzekucji w sposób wystarczający (naruszenie art. 191 o.p.), bowiem poborca skarbowy nie podjął próby ustalenia, czy rzeczywiście spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie zapytał innych osób przebywających tam, czy faktycznie znajduje się tam siedziba spółki G1.. Przede wszystkim postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie służy weryfikacji prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Tylko w sytuacji jednoznacznego wykazania, że postępowanie to nie było skierowane do całego majątku spółki, można zasadnie powoływać się na niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 o.p. W analizowanej sprawie na żadne takie fakty się nie powołano, wskazując jedynie przypuszczenia, że poborca pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie rozpytywał bliżej niewskazanych osób, czy być może jednak mieści się tam siedziba spółki. Tego rodzaju dywagacje nie świadczą o tym, że egzekucja nie była kierowana do całego majątku spółki. W aktach niniejszej sprawy nie musi się także znajdować protokół z czynności opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bowiem postanowienie to jest dokumentem urzędowym, które, zgodnie z art. 194 § 1 o.p., jeśli są sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akta sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej nie obejmują natomiast akt postępowania egzekucyjnego. To rolą skarżącego, jeśli twierdzi, że stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji jest wadliwe, jest przedstawienie na tą okoliczność rzeczowych dowodów, czego skarżący nie uczynił. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej organy nie weryfikują postępowania egzekucyjnego, nie kontrolują, czy organ egzekucyjny prawidłowo wywiązał się ze swoich obowiązków, nie ustalają majątku spółki. Cel tego postępowania jest bowiem inny. Skarżący nie formułuje natomiast tez o tym, że istnieje majątek spółki nadający się do egzekucji - a pominięty w postępowaniu egzekucyjnym – lecz jedynie kwestionuje przebieg postępowania egzekucyjnego. Tego rodzaju argumenty w niniejszym postępowaniu nie mają natomiast żadnego wpływu na wynik sprawy. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec ustalenia, że w jego toku nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe nie ma obowiązku podważania ex officio dowodu z dokumentu w postaci ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które wskazuje na brak środków na zaspokojenie wierzycieli. Jeśli strona nie sformułuje w tym zakresie rzeczowych argumentów, organ nie ma podstawy prawnej, by poszukiwać dowodów w celu podważenia prawidłowości postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Oznacza to więc, że nie ma też obowiązku poszukiwania majątku spółki aż do uzyskania oczekiwanego przez stronę rezultatu. Przepisy prawa nie nakładają na organ w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej obowiązku kontroli prawidłowości przebiegu i zakończenia postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Jeśli chodzi o czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe (i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak wynika z akt sprawy, podstawy ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w 2018 r. Pierwsza nieuregulowana przez Spółkę należność wystąpiła z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 roku, z terminem płatności upływającym 26.02.2018 roku. Druga zaś należność, która nie została przez Spółkę uregulowana, wystąpiła z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 roku, z terminem płatności upływającym 26.03.2018 roku. Wobec powyższego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej 26.07.2018 roku, mając na uwadze termin 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 roku z terminem płatności upływającym 26.03.2018 roku. Niewypłacalność spółki miała przy tym charakter trwały, biorąc pod uwagę fakt, że stale generowała ona kolejne zaległości. Sąd w pełni podziela przy tym stanowisko organu, iż aby członek zarządu odpowiadał za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez niego spółki, wystarczające jest stwierdzenie, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz że nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który jest możliwy w razie niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, niekoniecznie na rzecz różnych podmiotów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2023 roku, sygn. akt III FSK 1578/21). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei wymaganego zobowiązania. Z kolei z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stałe zaprzestanie płacenia długów zachodzi również w przypadku, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego wierzyciela. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21: "Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku". Sąd wskazuje, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21; 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21). Sąd podkreśla również, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Co więcej, w analizowanej sprawie organ odwoławczy stwierdził także zaistnienie drugiej przesłanki do ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u. Pomimo tego wniosku nie złożono nigdy. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że zG1.madzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ust. 1 P.u, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Ze zG1.madzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że złożenie wniosku byłoby bezcelowe "w każdym czasie", bowiem spółka nie posiadała i nie posiada majątku na pokrycie chociażby kosztów postępowania egzekucyjnego, świadczy dobitnie, że skarżący nie dopełnił swoich obowiązków jako członek zarządu spółki i wbrew jego stanowisku nie wywiązywał się z należytą starannością z obowiązków prezesa zarządu spółki. Podkreślenia wymaga, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości daje członkowi zarządu możliwość uniknięcia odpowiedzialności jako osoba trzecia, więc niezrozumiałe jest stanowisko strony w tej sprawie, która przekonuje, że wniosek nie mógł zostać uwzględniony. Wszak na podstawie art. 116 o.p. członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeśli we właściwym czasie jedynie złoży taki wniosek. Ustawodawca nie oczekuje w tym zakresie, by wniosek ten został przez sąd upadłościowy uwzględniony. Skarżący prowadząc sprawy spółki doprowadził natomiast do takiej sytuacji, że spółka nie posiadała środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jeśli istnieją przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, dokonuje tego na własne ryzyko. W przekonaniu Sądu, organ zasadnie uznał, że skarżący jako prezes zarządu spółki, świadomie zaniechał zainicjowania w odpowiednim czasie postępowania upadłościowego, licząc na poprawę sytuacji i odzyskanie przez nią płynności finansowej. Postanowił on nie składać wniosku o upadłość, mimo że powinien był zdawać sobie sprawę z narastających problemów finansowych spółki. W konsekwencji nie może być mowy o tym, że skarżący wniosku nie złożył w czasie właściwym bez swojej winy. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Oczywiście w sytuacji, gdy w przekonaniu członków zarządu kłopoty z płynnością finansową jawią się jako przejściowe, o niewielkim rozmiarze, członkowie zarządu spółki mogą uznać, tak jak twierdzi w niniejszej sprawie skarżący, że skala owych zaległości jest na tyle nieznaczna, że podejmą działania naprawcze zmierzające do przywrócenia spółce jej zdolności do regulowania zobowiązań. Niemniej, jak słusznie zauważył organ, czynią to na własne ryzyko polegające na tym, że w wypadku braku skuteczności ich działań narażają się na poniesienie solidarnej odpowiedzialności w trybie art. 116 o.p., co nastąpiło w tej sprawie. Nie można w takich okolicznościach twierdzić, że członek zarządu, który liczy na poprawę sytuacji spółki, nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności członków zarządu są restrykcyjne, bowiem ich celem jest ochrona wierzycieli spółki. Rolą zarządu spółki z o.o. jest dbanie nie tylko o jej interesy, ale także o interesy wierzycieli, którzy nie mogą zostać pokrzywdzeni z powodu ryzykownych działań podjętych przez osoby zarządzające spółką. W konsekwencji za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p. Końcowo należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, postępowanie w analizowanej sprawie było prowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały w sprawie materiał dowodowy i poddały go kompleksowej ocenie, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ani też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd nie zgadza się również z twierdzeniem w zakresie wadliwego zebrania materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Organ omawiając każdą z okoliczności istotnych w sprawie wskazał, z jakich dowodów okoliczności te wynikają (np. czas, w którym skarżący pełnił funkcję itp.). Decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zG1.madzonego materiału dowodowego, a skarżący nie wykazał, by jakiś materiał pominięto czy też by nie ustalono jakichś istotnych okoliczności faktycznych. Bez wątpienia w sprawie nie doszło też do rażącego naruszenia prawa (w tym w decyzji organu I instancji), zaś skarżący w skardze nie wyjaśnił, co miałoby o takim kwalifikowanym naruszeniu w tej sprawie świadczyć. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. W konsekwencji, mając na uwadze brak stwierdzenia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.