III SA/Wa 71/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą na C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-706/16-4/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 13 lipca 2016 r. S. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu oraz w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego Skarżącej w spółce osobowej (tj. częściowego zwrotu wkładu). Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Cyprze. W przyszłości Skarżąca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej (dalej: "spółka osobowa") powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka k.a."). Skarżąca objęła akcje w spółce k.a. w zamian za wkład niepieniężny, przedmiotem którego były wierzytelności pożyczkowe (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek). Wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień dokonania wkładu niepieniężnego. Objęcie akcji w spółce k.a. nastąpiło powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Skarżąca kupiła akcje spółki k.a. za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności spółki osobowej Skarżąca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego jej udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: "KSH"'). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez spółkę osobową na rzecz Skarżącej środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wniesionego przez nią do spółki osobowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Spółki w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych Skarżącej tytułem zmniejszenia jej udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie spółki osobowej wartość wkładu Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu? 2. W jaki sposób należy określić dochód Spółki w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Skarżącej ? Zdaniem Spółki: 1. Środki pieniężne otrzymane przez Spółkę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu. 2. Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów nad wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w spółce osobowej w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych (w tym z tytułu naliczonych odsetek), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Skarżącej w spółce osobowej. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów określone w ww. sposób będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Co do pytania drugiego Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 50 § 1 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, zaś na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepisy KSH dopuszczają więc możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników, może to nastąpić przykładowo poprzez wydanie przez spółkę osobową środków pieniężnych lub innych składników majątkowych na rzecz Skarżącej do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego przez nią wkładu. Przenosząc powyższe na grunt prawda podatkowego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej, przed wystąpieniem przez wspólnika, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wedle stanowiska Skarżącej, powyższa regulacja nie obejmuje zmniejszenia udziału w spółce osobowej, zatem skutki podatkowe tego zdarzenia należy ocenić według zasad ogólnych określania przychodów i kosztów ich uzyskania, uregulowanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W opinii Spółki, w związku z uznaniem za przychód podatkowy otrzymanego zwrotu środków pieniężnych, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału w spółce osobowej. W sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów będą większe lub równe sumie przychodów, wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od spełnienia łącznie następujących warunków, w myśl których wydatek powinien: zostać poniesiony przez podatnika, być definitywny (rzeczywisty), pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być należycie udokumentowany, nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego należy przyjąć zdaniem Spółki, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z kosztów. Zatem kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału. W opinii Skarżącej, skoro przedmiotem jej wkładu do spółki k.a. były wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym wierzytelności z naliczonych odsetek, należy uznać, że wydatek na nabycie tych wierzytelności należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej wraz z wysokością naliczonych odsetek. W interpretacji indywidualnej wydanej 11 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, zakwestionował natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2. W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Na poparcie powyższej argumentacji organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11). Minister wskazał, że zgodnie z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, częściowe obniżenie wkładu Skarżącej w spółce osobowej będzie co do zasady zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. Wyjątkiem jest sytuacja wskazana w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wystąpienie przychodu związanego z przyrostem wartości spółki osobowej nie ma również wpływu na uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych na zasadzie przewidzianej w art. 15 ust. 1 CIT. Pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt. 3a CIT nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w ww. art. 15 ust. 1 CIT, jest to bowiem swego rodzaju "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b CIT - całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Ministra, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, Skarżąca powinna przyjąć wartość nominalną objętych akcji spółki k.a. (wykazaną uprzednio jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT), w części odpowiadającej proporcjonalnie obniżeniu udziału w spółce osobowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: 1. art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") - poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; 2. art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o CIT, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie, na zasadzie analogii, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o CIT; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez naruszenie zasady legalności - wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych; 2. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości, na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do możliwości uznania za przychód podatkowy wartości środków pieniężnych otrzymanych ze spółki osobowej w wyniku częściowego obniżenia (wycofania) wkładu wnioskodawcy z tej spółki. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że w opisanej we wniosku sytuacji nie wystąpi przychód, nie wystąpi więc uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych. Zdaniem organu, nieprawidłowe jest więc stanowisko Spółki, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem zastosowanie znajdzie tu jej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 12 i art. 15 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o CIT, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie, na zasadzie analogii, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o CIT. Oprócz tego sformułowano zarzuty naruszenie przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazywał, że przepisy KSH dopuszczają zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej, co jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu jego wartości. Wobec tego, że skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego nie reguluje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT (reguluje on tylko skutki likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika), zastosowanie powinny znaleźć tu zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych. Jak podkreślono w skardze, stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT na zasadzie analogii do sytuacji opisanej we wniosku narusza art. 217 Konstytucji. Potwierdza to – zdaniem strony skarżącej – orzecznictwo TK, w którym przyjmuje się, że nie można stosować interpretacji per analogiam na niekorzyść podatników. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawi organy prawidłowo zastosowały metodę wykładni systemowej w postaci analogii legis. Jak wiadomo, wnioskowanie per analogiam zakłada, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same, względnie podobne, konsekwencje (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280). Jak wskazuje się w literaturze wnioskowanie to ma mocne uzasadnienie aksjologiczne w postaci dążenia do zapewnienia równości i sprawiedliwości (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119). Zdaniem Sądu, analogię w prawie podatkowym należy zaakceptować jako pragmatyczną metoda zamykania luk w prawie, przy czym jej granice wyznacza treść art. 217 Konstytucji. Nie można w jej wyniku doprowadzić do rozszerzenia granic przedmiotowego i podmiotowego kręgu opodatkowania oraz stawek podatkowych, bo to powinno być określone wyraźnie w ustawie. Przypadek, z jakim mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdzie skutki podatkowe obniżenia wkładu wniesionego do spółki osobowej określono metodą analogii legis do sytuacji zwrotu wkładu – nie narusza przepisu art. 217 Konstytucji. Nie dochodzi tu bowiem do rozszerzenia kręgu podatników, przedmiotu opodatkowania, czy stawki podatku wbrew woli ustawodawcy. Należy raczej przyjąć, że mamy tu do czynienia niezamierzoną przez ustawodawcę luka podatkową, która w odróżnieniu o luki zamierzonej, nie była ustanowiona celowo (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122 i n.). Nie sposób bowiem inaczej ocenić przypadku, w którym ustawodawca reguluje skutki podatkowe zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej na skutek jej likwidacji lub wystąpienia wspólnika ze spółki, a milczeniem pomija skutki częściowego zwrot wkładu. Dlatego też Sąd uważa, że w rozpoznanej sprawie zaistniała luka w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, którą należało usunąć w drodze wykładni systemowej metodą analogii legis i do opisanego we wniosku zdarzenia zastosować ten właśnie przepis, a nie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwencją tego było prawidłowe twierdzenie organów, że opisana we wniosku sytuacja jest neutralna podatkowo. Problem też był już zresztą przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sadowym. W wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12 (CBOSA) stwierdzono, że skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden z przepisów ustawy o CIT, jednak nie sposób uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o CIT. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Z powyższych rozważań NSA wywiódł wniosek, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis, która polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Zdaniem NSA, w analizowanym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a ustawy o CIT. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tut. Sąd pogląd ten w pełni podziela i przypomina, że podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2015 r. II FSK 1212/13 i z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 815/13 (CBOSA). Za niezasadne w związku z tym należało uznać w związku z tym zarzuty skargi zakresie naruszenia prawa materialnego (do naruszenia wymienionych w skardze przepisów nie doszło). Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia przepisu 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. przez – jak twierdzi Skarżąca – nieodniesienie się do całości argumentacji Skarżącej, w tym powołanych przez nią orzeczeń oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść strony. W literaturze podkreśla się, że sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa (a z taką mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie) nie może automatycznie oznaczać, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33). Organ w sprawie niniejszej przyznał, że istnieją interpretacje inaczej ujmujące problem, jaki zaistniał w sprawie, ale ze względu na to właśnie musiał – siłą rzeczy – opowiedzieć się za jednym z wyrażanych tam poglądów. To, że opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Z tego powodu nie można uznać, że organ działał wbrew zasadzie zaufania. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia prawa materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, op.cit., s. 30). Takiego w stanie na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).