III SA/Wa 71/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 8 sierpnia 2016 r. T. K. złożył do Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r., w której wykazał przychody w wysokości 2.964.178,47 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.288.500 zł, dochód w wysokości 1.675.678,47 oraz podatek należny w wysokości 318.379 zł. Wnioskiem z 16 maja 2017 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 24.000 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wnioskodawca dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2012 r., w której wykazał przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów oraz należny podatek w wysokości 0.00 zł. W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że 28 marca 2012 r. zawarł ze S. sp. z o.o. umowę nabycia udziałów własnych w celu umorzenia. Na podstawie tej umowy spółka nabyła od podatnika 1.097 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział, celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem ustalonym na kwotę 2.027,51 zł za jeden udział, tj. łącznie na kwotę 2.224.178,47 zł. Zdaniem wnioskodawcy, okoliczności te nie spowodowały jednak powstania po stronie zbywcy obowiązku podatkowego i zapłaty podatku od uzyskanego dochodu. W związku ze zbyciem udziałów własnych na rzecz spółki obowiązek zapłaty podatku od uzyskanego dochodu winien spoczywać na płatniku, czyli na spółce. Wnioskodawca dodał, że 27 września 2016 r. oraz 27 października 2016 r. dokonał wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 3.000 zł. Ze względu zaś na wszczęcie egzekucji (dotyczącej nieuregulowanego zobowiązania za 2012 r.) potrącane są (począwszy od listopada 2016 r.) świadczenia, wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Potrącenia te wynoszą 3.000 zł miesięcznie, tj. łącznie od listopada 2016 r. do maja 2017 r. opiewały na kwotę 21.000 zł. Decyzją z [...] września 2017 r. NUS odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 24.000.00 zł. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z 27 lutego 2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie wobec T. K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Decyzją z [...] lipca 2018 r. NUS określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 27.212 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 24.000 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że odpłatne zbycie udziałów celem ich umorzenia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a dochód opodatkowany jest 19% podatkiem dochodowym. Obowiązkiem podatnika było więc złożenie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). NUS podkreślił, że podatnik z tytułu zbycia w 2012 r. udziałów własnych w S. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia: uzyskał przychód w wysokości 190.100,70 zł, poniósł koszty w wysokości 46.880 zł, oraz uzyskał dochód w wysokości 143.220,70 zł. Ponadto podatnik uzyskał przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 740.000 zł i poniósł w związku z tym koszty w tej samej wysokości. Łącznie podatnik osiągnął zatem przychód w wysokości 930.100,70 zł, poniósł w związku z tym koszty w wysokości 786.880 zł, oraz uzyskał dochód w wysokości 143.220,70 zł, co po zastosowaniu 19% stawki podatku dało wartość 27.212 zł. Mając na uwadze powyższe NUS skonstatował, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości 24.000 zł nie wywołuje skutków prawnych. Decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że T. K. dokonał zbycia udziałów własnych w celu ich umorzenia. Płatność za te udziały miał otrzymywać w 117 ratach miesięcznych, płatnych do ostatniego roboczego dnia każdego miesiąca poczynając od marca 2012 r. Pierwszych 116 rat miało być płatnych w kwocie 19.010,07 zł, natomiast ostatnia rata w kwocie 19.010.35 zł. W dniu 29 marca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. sp. z o.o. z siedzibą w M. podjęło uchwałę Nr 4 w sprawie umorzenia udziałów spółki nabytych przez spółkę w celu ich umorzenia. Syndyk masy upadłości spółki przesłał kartotekę rozrachunkową T. K., w której znajdują się zaksięgowane przelewy wykonane na rzecz podatnika z tytułu wynagrodzenia za zbyte udziały własne. Z przesłanej dokumentacji wynikało, że T. K. tytułem zbycia własnych udziałów otrzymał w 2012 r. wynagrodzenie w wysokości 95.050,35 zł. Zdaniem DIAS, podatnik uzyskał jednak we wspomnianym okresie przychód w wysokości 190.100,70 zł. Bez znaczenia pozostawał fakt, że podatnik faktycznie otrzymał wynagrodzenie tytułem pięciu rat w łącznej kwocie 95.050,35 zł. Istotne było to, że w 2012r. upływał termin płatności 10 rat. DIAS podkreślił, że za 2012 r. zasadnie wyliczono koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do zbywanych udziałów w wysokości 46.880 zł (190.100,70 zł x 1.097 udziałów / 2.224.178,47 zł = 93,76 udziały x 500.00 zł = 46.880,00 zł). Zatem dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia wynosił 143.220,70 zł, a 19% podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej Updof) stanowił kwotę 27.212,00 zł. DIAS stwierdził, że zbycie udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy 19% podatkiem dochodowym. Podatnik zatem był zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe PIT-38 zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Updof i rozliczyć uzyskany przychód. Organ odwoławczy nie podzielił zatem stanowiska strony jakoby uzyskane przysporzenie stanowiło przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof, co powodowałoby konieczność pobrania i uiszczenia podatku przez spółkę, jako płatnika, zgodnie z art. 30a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4 Updof. DIAS nie zgodził się także z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż podatek powinien zostać zapłacony od całości ceny, a nie od tych tylko rat, które stały się wymagalne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji NUS wynikało bowiem, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof, przychód należny wynikający ze sprzedaży udziałów powstawał z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat. Wobec powyższego T. K. w 2012 r. tytułem zbycia udziałów celem ich umorzenia uzyskał przychód w wysokości 190.100,70 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. K. wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof, poprzez błędne przyjęcie, że zarówno kwoty otrzymane przez podatnika od spółki jak i kwoty należne z tytułu nabycia przez tę spółkę udziałów podatnika w celu ich umorzenia, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy nabycie udziałów w celu ich umorzenia powoduje powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w takiej sytuacji płatnikiem podatku dochodowego jest spółka, a nie skarżący. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny zarzutu stawianego przez stronę należy podkreślić, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 marca 2012 r. podatnik zawarł ze S. sp. z o.o. umowę nabycia udziałów własnych w celu umorzenia. Na podstawie tej umowy spółka nabyła od podatnika 1.097 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział, celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem ustalonym na kwotę 2.027,51 zł za jeden udział, tj. łącznie na kwotę 2.224.178,47 zł. Płatność za te udziały skarżący miał otrzymywać w 117 ratach miesięcznych, płatnych do ostatniego roboczego dnia każdego miesiąca poczynając od marca 2012 r. Pierwszych 116 rat miało być płatnych w kwocie 19.010,07 zł, natomiast ostatnia rata w kwocie 19.010.35 zł. W dniu 29 marca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. podjęło uchwałę Nr 4 w sprawie umorzenia udziałów spółki nabytych przez spółkę w celu ich umorzenia. Syndyk masy upadłości spółki przesłał kartotekę rozrachunkową T. K., w której znajdują się zaksięgowane przelewy wykonane na rzecz podatnika z tytułu wynagrodzenia za zbyte udziały własne. Z przesłanej dokumentacji wynikało, że T. K. tytułem zbycia własnych udziałów otrzymał w 2012 r. wynagrodzenie w wysokości 95.050,35 zł. Podatnik uzyskał jednak we wspomnianym okresie przychód w wysokości 190.100,70 zł. Bez znaczenia pozostawał bowiem fakt, że podatnik faktycznie otrzymał wynagrodzenie tytułem pięciu rat w łącznej kwocie 95.050,35 zł. Istotne było to, że w 2012 r. upływał termin płatności 10 rat, opiewających na kwotę 190.100,70 zł. Prawidłowo przy wyliczono koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do zbywanych udziałów w wysokości 46.880 zł (190.100,70 zł x 1.097 udziałów / 2.224.178,47 zł = 93,76 udziały x 500.00 zł = 46.880,00 zł). Zatem dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia wynosił 143.220,70 zł, zaś 19% podatek dochodowy stanowił kwotę 27.212,00 zł. Nie budzi również wątpliwości, że wspomniany przychód uzyskany przez skarżącego w 2012 r. zaliczany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. Spór w tej sprawie dotyczył natomiast tego kto powinien rozliczyć kwotę podatku wynikającą z dochodu osiągniętego przez podatnika w 2012 r. z tytułu zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia. Organy twierdzą, że przychód ze sprzedaży udziałów własnych w celu umorzenia podlega dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof, który to przepis za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Taka kwalifikacja wspomnianych przychodów oznacza, że to skarżący winien zadeklarować i rozliczyć należny podatek. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 Updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 45 ust. 1 Updof, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Stosownie zaś do art. 45 ust. 1a Updof, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Podatnik uważa jednak, że uzyskany przez niego przychód z kapitałów pieniężnych podlegał dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, który to przepis stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Taka kwalifikacja wspomnianych przychodów oznaczałaby, że to spółka winna pobrać i wpłacić należny podatek działając w charakterze płatnika. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 Updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 41 ust. 1 Updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 Updof, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Podatnik w skardze nawiązuje do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. brzmienia art. 24 ust. 5 Updof, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) (uchylony) Jakkolwiek skarżący trafnie dostrzega, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, które to przychody definiowane są w sposób szczególny w art. 24 ust. 5 tej ustawy, to jednak pomija znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacji tego ostatniego przepisu. O ile bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. za przychód z udziału w zyskach osób prawnych uznawano faktycznie uzyskany przychód z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, o tyle w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. za przychód z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie regulowanym tym przepisem uznaje się już tylko przychód z umorzenia udziałów. Wykreślenie z art. 24 ust. 5 Updof punktu drugiego, traktującego o przychodach z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ma zatem zasadnicze znaczenie i nie może być pomijane. Następstwem tego wykreślenia jest bowiem powstanie nowej sytuacji normatywnej, w której umorzenie udziałów spółki, także dobrowolne, poprzedzone jednak ich odpłatnym zbyciem na rzecz spółki, dla celów opodatkowania powstałego w ten sposób przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych traktowane jest odmiennie, niż umorzenie udziałów takiej spółki bez ich uprzedniego odpłatnego zbycia. Zróżnicowanie to jest dość oczywiste, jego ratio legis wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, a skutki jego wprowadzenia do porządku prawnego są wielorakie – od odmiennych zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów po uwolnienie spółki od obowiązków płatnika (czym w sposób szczególny zainteresowany jest skarżący). Zdaniem Sądu, omówiona nowelizacja nie ma znaczenia redakcyjnego, lecz ma charakter normatywny, gdyż jej ewidentnym rezultatem jest zmiana desygnatu przepisu kreującego normę o uznaniu za przychód z udziału w zyskach osób prawnych także przychodu z określonego w tym przepisie rodzaju umorzenia udziałów. Wniosek taki oparty jest zresztą na wykładni literalnej, a nie celowościowej bądź systemowej. Należy podkreślić, że pogląd o normatywnym, a nie tylko redakcyjnym, znaczeniu tej nowelizacji, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II FSK 979 i 980/13 oraz z 3 lutego 2016 r., II FSK 2823/13). Mając zaś powyższe na uwadze nie sposób, wbrew wykładni literalnej, podważyć, że przychód ze sprzedaży udziałów celem ich umorzenia stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Powołany przepis nie różnicuje bowiem sprzedaży udziałów ze względu na cel takiej transakcji. Innymi słowy, każda transakcja odpłatnego ich zbycia będzie podlegała wspomnianemu unormowaniu. To z kolei sprawia, że podatek wynikający z powstania takiego przychodu winien rozliczyć podatnik stosownie do treści art. 30b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 1a Updof. Z tych względów zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof okazał się niezasadny. Organy prawidłowo również uznały, że uzyskane przez skarżącego przychody w 2012 r. obejmowały kwoty rat, których terminy płatności upływały w trakcie trwania wspomnianego okresu rozliczeniowego. Przychód stanowiły zatem kwoty wynagrodzenia faktycznie otrzymane przez skarżącego, jak również te, których spółka nie uiściła w terminach płatności określonych w umowie zbycia udziałów. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z 11 grudnia 2014 r., II FSK 3092/12; z 8 marca 2013 r., II FSK 2402/11; z 14 stycznia 2016 r., II FSK 2184/13; z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1510/15). Z orzeczeń tych wynika, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Updof przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia momentu powstania obowiązku podatkowego. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., I CSK 17/05). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychodami należnymi" stają się więc kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof. Odnotować jednocześnie należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2017 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Updof. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Do rozliczeń podatnika dotyczących 2012 r. wspomniana zmiana nie ma jednak zastosowania, co potwierdza treść art. 11 ustawy zmieniającej. W myśl tego przepisu, do transakcji oraz innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane po dniu 31 grudnia 2016 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.