III SA/Wa 712/18

Sygn. akt III SA/Wa 712/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. - po rozpatrzeniu odwołania Z. D. (dalej "Skarżący" lub "Strona") i M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2017 r. określającej Skarżącemu i zabezpieczającej na majątku Skarżącego i majątku wspólnym małżonków przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 307.211.00 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 59.389.00 zł. - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 307.211.00 zł i orzekł o ustanowieniu na majątku Skarżącego i majątku wspólnym małżonków zabezpieczenia na poczet ww. zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w wysokości 59.389.00 zł naliczonymi na dzień wydania decyzji. W dniu 16 października 2017 r. (data stempla pocztowego), w terminie, Państwo M. i Z. D. złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2017 r., w którym wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucili naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), w tym: – art. 133 § 1 poprzez stwierdzenie, że Stroną postępowania pozostaje Z. D. zamiast firmy T. D. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., – art. 123 § 1 poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu ww. Spółki, podczas gdy w wyniku zbycia na rzecz Spółki przedsiębiorstwa Z. D.. to Spółka winna być adresatem przedmiotowej decyzji, – art. 17 § 1 w związku z art. 15 § 1 poprzez rozpatrzenie sprawy z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów, – art. 33 § 1 poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku Strony pomimo barku uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane z uwagi na fakt, iż Skarżący nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, – art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych wniosków, – art. 122 w związku z art. 187 § 1, poprzez dowolne i wybiórcze, a nie wyczerpujące, rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na wydanie wadliwej decyzji. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Stron, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2017 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 17 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., określił Stronom przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. We wskazanym okresie, Skarżący prowadził działalność na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P., jako osoba fizyczna, zamieszkała w miejscowości L.. Ponadto jako Strona postępowania, Skarżący zamieszkiwał w P., L. [...], zatem, zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwym do wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na miejsce zamieszkania Strony, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie upoważnienia z 19 kwietnia 2016 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, prowadzącego w okresie od 23 czerwca 2003 r. do 13 lutego 2015 r., działalność gospodarczą T. Z. D. z siedzibą w P., L. [...], obejmującą transport drogowy towarów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w okresie od stycznia do maja 2014 r. Skarżący zbył sól drogową w ilości 66.64 ton, nie wystawiając faktury potwierdzającej przedmiotową sprzedaż, w wyniku czego zaniżył przychody o kwotę około 18.992.40 zł. Natomiast w kwietniu 2014 r. Strona dokonała zakupu i odsprzedaży 83,7 ton kruszywa budowlanego, nie wystawiając faktury potwierdzającej sprzedaż, w wyniku czego przychody ze sprzedaży kruszywa wraz z usługą transportu zostały zaniżone o kwotę około 3.819.70 zł. Ponadto w wyniku wstępnych ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego w okresie od stycznia do maja 2014 r. na łączną kwotę netto 408.930.00 zł oraz w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. w kwocie netto 394.190,00 zł, dokumentujące wykonanie usług transportowych na rzecz finny P. D. A. z siedzibą w W., ul. P. [...], dotyczą usług, które nie zostały rzeczywiście wykonane przez Stronę, uczestniczącą w łańcuchu transakcji karuzelowych z udziałem znikających podmiotów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń organu podatkowego wynika, iż w okresie od stycznia do maja 2014 r. Strona zakupiła usługi transportu soli, odsprzedając je następnie Kopalni Soli K. S.A. Jednocześnie Skarżący korzystał z usług firmy należącej do K. K., od którego zakupił usługi na kwotę 40.500.00 zł, nie zatrudniając przy tym pracowników i będąc w posiadaniu jednego ciągnika siodłowego marki Volvo. W ocenie organów podatkowych Strona nie miała realnych możliwości wykonania usług względem P. D. A.. Ponadto stwierdzono, iż usługi transportowe na rzecz ww. firmy, Strona zakupiła od: •T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. N. [...], •P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. W. [...], •ZHU E. L. R. z siedzibą w M., ul. P. [...] przy czym L. R. zakupił usługę transportową od T. Sp. z o.o. natomiast T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. zakupiły usługi od D. S., zamieszkałego w M., Z. [...], zmarłego w dniu 24 stycznia 2015 r., który jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2014 r. nie składał deklaracji VAT-7, VAT-7K oraz zeznań podatkowych, a ponadto według informacji Wójta Gminy M. w ww. okresie nie był opodatkowany podatkiem od środków transportowych i nie widniał w przedmiotowej ewidencji. Organ drugiej instancji wskazał, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż w 2014r. prezesem zarządu Spółek T. oraz P. pozostawał Pan A. O.. Ponadto w przypadku obu Spółek nie powiodła się próba uzyskania informacji o transakcjach zawartych ze Skarżącym, ponieważ nie podejmowano korespondencji, nie ujawniono również żadnych innych dowodów wykonania usług transportowych wobec ww. podmiotów, tj. marek, numerów rejestracyjnych pojazdów, za pomocą których wykonywano usługi, danych personalnych osób kierujących pojazdami, co doprowadziło do uznania, że ww. usługi zostały faktycznie wykonane przez T. Sp. z o.o. ZHU E. L. R.. oraz D. S.. Jako okoliczność świadczącą o zaniżaniu przez Stronę przychodów z działalności gospodarczej świadczy również ujawniony w toku kontroli brak faktur za świadczone przez Z. D. usługi transportowe w miejscowościach T. i S., potwierdzone przez tarczki tachografu samochodu należącego do Strony, dane z v. przekazane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, dokonywanie zakupu paliw w okolicach ww. miejscowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z uwagi na fakt, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Strona nic przedłożyła dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonano weryfikacji dokumentów uzyskanych od kontrahentów Strony, na podstawie których ustalono, iż 9 faktur wystawionych przez PH P.E.F. E. P. z siedzibą w N., P. [...] na łączną kwotę 78.495.58 zł nie dokumentuje zakupu oleju napędowego do samochodu Skarżącego, zatem nie mogą być uznane jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co potwierdziła Strona poprzez złożenie na przedmiotowych fakturach odpowiednich adnotacji. Powyższe okoliczności świadczą, iż Skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową, posługiwał się fakturami, które nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w związku z czym dokonał zaniżenia przychodu z tytułu wykonanych usług i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje obowiązkiem zapłaty należnego podatku w wysokości 307.211,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ujawniono, iż świadome uczestnictwo Skarżącego w procederze obrotu fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na kwotę 307.211.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ujawniony w toku kontroli udział Strony w łańcuchu transakcji karuzelowych poprzez wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wypełnia, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje bowiem na działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, co czyni organ podatkowy uprawnionym do twierdzenia, że w przyszłości okoliczności te mogą spowodować uchylenie się przez Stronę od dobrowolnego wykonania zobowiązania, którego ostateczna wysokość zostanie określona w odrębnej decyzji. Za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, może również świadczyć sytuacja finansowo-majątkowa Strony. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący jest wraz małżonką współwłaścicielem: - nieruchomości gruntowej w pow. 3,75 ha położonej we wsi L., - nieruchomości gruntowej w pow. 1,58 ha położonej we wsi L., - nieruchomości gruntowej w pow. 9,25 ha położonej we wsi L., - nieruchomości gruntowej w pow. 1,61 ha położonej we wsi C. o łącznej wartości, oszacowanej na podstawie aktów notarialnych nabycia, na kwotę 150.000.00 zł, przy czym ww. nieruchomości zostały zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym poprzez wpis hipoteki przymusowej. Ponadto, w dniu 5 lutego 2015 r. na podstawie atu notarialnego Nr Rep. A [...], Strona wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa T. Z. D. i dokonała przeniesienia własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy w postaci naczepy o wartości 3.000.00 zł, ciągnika siodłowego marki VOLVO o wartości 101,000.00 zł, ładowarki czołowej o wartości 16.000,00 zł, samochodu ciężarowego marki MAN o wartości 9.500.00 zł, żurawia przenośnego o wartości 3.650.00 zł, naczepy marki Kogel o wartości 1.108.27 zł na rzecz T. Z. D. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., celem pokrycia udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, której Strona stała się komplementariuszem. Strona wyceniła wartość wniesionego majątku na kwotę 172.019,27 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność, wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, świadczy że podczas trwającego postępowania kontrolnego Strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku. Podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie przedsiębiorstwa w całości jako wkładu do spółki nie oznacza jedynie zmiany jego formy prawnej. Wniesione do spółki wkłady w postaci majtku przedsiębiorstwa stanowią bowiem majątek spółki, a nie majątek komplementariusza, który je wniósł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji w której podatnik wniósł przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu w spółce osobowej w dacie obowiązywania ww. przepisu wywołującego skutki w sferze prawa materialnego z mocy prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa celem pokrycia wkładu w spółce osobowej, zaś zgodnie z przepisem intertemporalnym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., II. Naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, to jest art. 7 O.p., poprzez uznanie Skarżącego za stronę postępowania i doręczenie mu decyzji administracyjnej, podczas, gdy stroną postępowania powinna być spółka osobowa, do której podatnik wniósł swe przedsiębiorstwo celem pokrycia wkładu w dniu 5 lutego 2015 r. – T. Z. D. S.K.A. (NIP: 568-116-27-74). Do skargi Strona dołączyła informację z CEIDG, umowę przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu z dnia 5 lutego 2015 r., aktualny odpis KRS spółki T. S.K.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W skardze Strona postawiła zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i art. 7 O.p., zmierzając do wykazania, że zaskarżona decyzja powinna być skierowana do spółki osobowej T. D. spółka komandytowo-akcyjna, a nie do Skarżącego. Strona podnosi, że w ustalonym stanie faktycznym przyjąć należało, że nie jest stroną postępowania w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego T. D. spółka komandytowo-akcyjna. Nadmienić należy, że w sprawie ze skargi tego samego Skarżącego tutejszy Sąd wydał już wyrok z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 713/18. Rozstrzygnięta tamtym wyrokiem sprawa dotyczy co prawda określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, lecz stan faktyczny oraz zarzuty podnoszone przez Skarżącego są tożsame. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację Sądu w tamtej sprawie, i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy właściwych przepisów prawa. W związku z regulacją zawartą w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że stroną będzie - ujmując to zwięźlej - ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organów podatkowych (tak: Ordynacja podatkowa Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki ). W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a O.p. (wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 733/05, CBOSA). Po zmianie brzmienia regulacji Ordynacji podatkowej, na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), wyraźnie bowiem powiązano status strony w postępowaniu podatkowym z interesem prawnym, którym podmiot w tym postępowaniu musi się legitymować. Interes prawny w danym postępowaniu to w pewnym uproszczeniu oparta na przepisach prawa możliwość nabywania lub potwierdzania uprawnień albo nakładania bądź potwierdzania obowiązków w stosunku do danego podmiotu. W postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatnikowi w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym, w tym prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Dlatego też z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, dotyczącej obowiązków lub uprawnień tych ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni mogą ponosić odpowiedzialność, nie można uznać, że w każdym przypadku mają oni własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia dotyczące praw i obowiązków innych osób. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem regulację § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten usytuowany jest w rozdziale 14 O.p. zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Już z samego tytułu tego rozdziału wynika, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo-prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. Tego ostatniego stwierdzenia nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Ustawodawca w tym przepisie nakazuje bowiem odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a O.p., nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. Zgodnie z ogólnie przyjętymi w prawie zasadami odpowiedniego stosowania przepisów, niektóre z nich znajdą zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności danej instytucji, a jeszcze inne nie będą mogły być wykorzystane w żadnym zakresie (tak: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 1530/08, CBOSA). Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 O.p. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca, nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych, miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, CBOSA, nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i nast.). Ma to szczególne znaczenie, gdy dane sformułowanie, tak jak w tej sprawie, można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 O.p. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ustawodawca miał więc zapewne na celu wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Wbrew więc temu co podnosi Skarżący, był on stroną postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Prowadzona bowiem w tym okresie osobiście przez Skarżącego działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług transportowych, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Niewątpliwie zatem postępowanie, jak i wydane za powyższy okres decyzje dotyczyły jego interesu prawnego. W związku z istniejącym zróżnicowaniem sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3262) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodano § 5, który stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Niewątpliwie zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. W związku z tym należy uznać, że - wbrew twierdzeniom autora skargi - z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynikało, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem. Z wyżej podanych względów Sąd w składzie rozpatrującym sprawę nie podziela odmiennych poglądów zawartych we wskazanych w skardze wyrokach, gdyż pomijają one, że w przepisie ustawodawca nakazał do sytuacji określonej w § 2 pkt 2 art. 93a O.p. stosowanie § 1 tego przepisu odpowiednio. Sąd podziela natomiast w całości pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/15, CBOSA, który zapadł również w sprawie ze skargi Strony na decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika. W przywołanej sprawie Sąd wypowiedział się na temat tożsamy z podnoszonym w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie skutków wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej majątku przedsiębiorstwa Skarżącego, i podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe. Wspomniany wyrok Sądu pierwszej instancji i dokonana w nim wykładnia art. 93a § 2 pkt 2 O.p. zostały zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1242/17, CBOSA, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Stronę. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd dotyczący skutków wniesienia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą aportem swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej prezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12 oraz z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, CBOSA. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nabył ogół praw i obowiązków komplementariusza w A. Sp. z o.o. I Sp. komandytowo-akcyjna, do której wniósł wkład, a następnie w trakcie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nastąpiła zmiana firmy Spółki na T. D. spółka komandytowo-akcyjna. Należy zatem podkreślić, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci przecież bytu prawnego. W związku z tym nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, a więc pełnej sukcesji. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z utworzeniem spółki ani z przekształceniem, tylko nabyciem przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków komplementariusza w istniejącej Spółce. Reasumując, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie ulega wątpliwości, że Stroną postępowania jest Z. D. zamieszkały w L. poczta P., a w konsekwencji zgodnie z art. 17 § 1 O.p. właściwym do wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i prawidłowo uczynił on adresatem wydanej decyzji Skarżącego. Odnosząc się do meritum wydanej decyzji, której przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i zabezpieczenie jej na majątku podatnika i majątku wspólnym małżonków, w ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wykazał, że w zestawieniu z obecną sytuacją finansową i majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie Strona w skardze nie podnosiła zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów dotyczących zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jednak Sąd obowiązany jest rozpoznać sprawę w jej całokształcie i nie jest związany treścią skargi. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Przytoczony powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18, CBOSA). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych, oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego, mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Podkreślić też należy, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu, oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu okoliczności przywołane przez organy podatkowe w wystarczającym zakresie uzasadniały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył konkretne okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jak wyżej wspomniano, jedną z przykładowych przesłanek zabezpieczenia przewidzianą w art. 33 §1 O.p. jest fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. Przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przykładowo wniesienie aportem do osobowej spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa stanowiącego własność Skarżącego, jako osoby fizycznej, jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1251/15, CBOSA). Skarżący w dniu 5 lutego 2015 r. wniósł wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa T. Z. D. i dokonał przeniesienia własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy (naczepy o wartości 3.000 zł, ciągnika siodłowego marki VOLVO o wartości 101.000 zł, ładowarki czołowej o wartości 16.000 zł, samochodu ciężarowego marki MAN o wartości 9.500 zł, żurawia przenośnego o wartości 3.650 zł, naczepy marki Kogel o wartości 1.108,27 zł) na pokrycie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, której stał się komplementariuszem. Należy zauważyć, iż wniesienie przedsiębiorstwa w całości jako wkładu do spółki nie oznacza jedynie zmiany jego formy prawnej. Wniesione do spółki wkłady w postaci majtku przedsiębiorstwa stanowią bowiem majątek spółki, a nie majątek komplementariusza, który je wniósł. Powyższe świadczy zatem o tym, iż Skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku. Ponadto w ocenie Sądu za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, które może zostać określone, a którego przewidywana wysokość wynosi 307.211,00 zł i należne na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji odsetki za zwłokę, przemawia również stan posiadania Skarżącego i jego sytuacja majątkowa, w tym spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt wynika, że wartość majątku Skarżącego, oszacowana na podstawie aktów notarialnych nabycia na kwotę 150.000 zł, jest jest ponad dwa razy niższa od wysokości ewentualnego przyszłych należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., ponadto nieruchomości te zostały zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym poprzez wpis hipoteki przymusowej. Jednocześnie analiza przychodów i dochodów Skarżącego i jego żony, zadeklarowanych w PIT-11 za 2015 r. i PIT-37 za 2016 r., wskazuje, że także uzyskiwane dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez Skarżącego z ewentualnego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że katalog okoliczności świadczących o zachodzeniu przesłanek dla wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przez użycie sformułowania "w szczególności" jest katalogiem otwartym. Organ może zatem powołać się również na inne aspekty niż te, które zostały wymienione wprost w ustawie. W przedmiotowej sprawie owymi innymi okolicznościami, świadczącymi o ziszczeniu się przesłanek z art. 33 §1 O.p., są ustalenia kontroli, z których wynika, że Skarżący posłużył się 9 fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez PH P.E.F. E. P., co do których istnieje prawdopodobieństwo, że nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie odzwierciedlają faktycznie dokonywanych transakcji. Ponadto w ocenie organu również faktury wystawione przez Skarżącego odnoszące się do wykonania usług transportowych na rzecz firmy P. D. A. nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług przez Stronę. Reasumując, wszystkie wskazane okoliczności w ocenie Sądu pozwalały na ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, co wypełnia hipotezę art.33 §1 O.p. Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Jednocześnie podkreślić należy, że sama Strona również nie podaje żadnych konkretnych informacji wskazujących na to, że jej sytuacja finansowa czy majątkowa (w porównaniu z kwotą podatku) daje gwarancję zapłaty podatku. Prawidłowo zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania i innymi zobowiązaniami Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. a majątkiem Skarżącego. Okoliczności te były wystarczające do skutecznego wykazania, że istniała uzasadniona obawa stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie, wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej u Skarżącego kontroli oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi, zarówno określonymi w przybliżeniu skarżoną decyzją, jak i w podatku dochodowym za 2013 r. i w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji DIAS spełnia wymagania z art. 210 § 1 i 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.