III SA/Wa 714/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skarg H.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] oraz nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz H.A. kwotę 1094 zł (tysiąc dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami, Dyrektor Izby Celnej w W. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. - powoływana dalej jako "Op") oraz art.107 § 1 i § 2, art.108 § 1 i art.116 Op - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] oraz Nr [...] orzekających o odpowiedzialności H.A. za zobowiązania podatkowe H. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że organ celny dwiema decyzjami określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT H. Sp. z o.o. Ponieważ Spółka nie dokonała wpłaty, organ celny, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, dokonał zajęcia rachunku bankowego a następnie przekazał tytuły wykonawcze poborcom Izby Celnej w W. celem wyegzekwowania należności. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne. W trakcie dalszych czynności ustalono, że Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych od stycznia 2004 r. i w 2004 r. został zamknięty jej rachunek bankowy. Ponadto, zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Skarbowego W., Spółka pismem z dnia [...] listopada 2005r. poinformowała Urząd Skarbowy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. skierowanym do pani H.T., wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Następnie decyzjami z dnia [...] września 2006 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej - Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach organu celnego. H.T. pismem z dnia [...] listopada 2006 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania "z powodu wady formalnej pisma stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającej z rażącego naruszenia prawa - art.106 § 5 Kpa, analogicznie art. 209 § 5 Op, przez co postępowanie w sprawie nie posiada umocowania wymaganego artykułem 116 § 1 Op (brak prawidłowego poświadczenia bezskuteczności egzekucji), co skutkuje prowadzeniem postępowania bez podstawy prawnej, a w konsekwencji przedkłada się wprost na wadliwość wydanej decyzji i bezprzedmiotowość postępowania". Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. Sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003, z.4, poz.93) stwierdził, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Wskazał również, że w sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji, gdyż w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce dokonano zajęcia rachunku bankowego, tytuły wykonawcze przekazano zaś poborcom Izby Celnej w W. celem wyegzekwowania należności. Następnie ustalono, że Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych od stycznia 2004 r. i w 2004 r. został zamknięty jej rachunek bankowy. Ponadto z Urzędu Skarbowego W. uzyskano informację, iż Spółka pismem z dnia [...] listopada 2005r. poinformowała urząd o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ pierwszej instancji działania mające na celu wyegzekwowanie należności z majątku Spółki były wystarczające. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż egzekucja należności podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż zakończyła się niezaspokojeniem wierzyciela. Wyjaśnił, iż bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art.116 § 1 Op, ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził z twierdzeniem Strony, iż bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art.116 § 1 Op, będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga stwierdzenia bezskuteczności egzekucji postanowieniem po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, iż stanowisko zgodnie z którym "wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prezentowane jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało w okresie pełnienia przez H.A. funkcji członka zarządu Spółki, a egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Strona nie wykazała, że zaszły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, a ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 209 § 5 Op organ podatkowy oświadczył, iż zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia ww. przepisu, bowiem art. 209 reguluje zasady i tryb postępowania w zakresie współdziałania dwóch lub więcej organów w sytuacji, gdy przepis prawa uzależnia (nakłada obowiązek) wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, a sytuacja taka nie zachodzi w sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia postanowień art.121 § 1 Op, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustosunkowując się zaś do kwestii wyroków powołanych przez Stronę w odwołaniu należy wyjaśnił, iż zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") orzeczenie sądu wiąże organ w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd. Oznacza to, iż na organ nałożony został obowiązek stosowania przepisów prawa w znaczeniu nadanym im przez orzeczenie sądu administracyjnego, ale tylko w konkretnej sprawie, która była poddana kontroli sądowej. Strona w skardze z dnia [...] lutego 2007 r. wniosła o uchylenie w całości obu decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. zarzucając im naruszenie prawa materialnego oraz procesowego. Wskazała, iż organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 1 Op., gdyż przesłanka fałszywego dowodu, na której opiera się Naczelnik Urzędu Celnego, istniała od samego początku postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania odebrała grzecznościowo osoba, która ani nie reprezentowała Spółki ani nie była przez Spółkę upoważniona do odbioru korespondencji, w związku z czym zarząd Spółki nie wiedział o istnieniu takiego postanowienia. Strona ponadto podniosła, iż w aktach sprawy nie znajdowały się żadne dowody stanowiące o podjętych czynnościach egzekucyjnych wobec Spółki, w tym z uwzględnieniem zmiany adresu Spółki po dniu 25 marca 2004r. Strona zatem nie była informowana w sposób prawidłowy o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i nie mogła zająć stanowiska wobec tego postępowania w sposób należyty. Strona wskazała, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki ma miejsce, gdy egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna. Ta przesłanka nie została zarówno w postępowaniu jak i w uzasadnieniu decyzji należycie wyjaśniona, pomimo tego, iż spełnienie jej stanowi jeden z warunków umożliwiających o orzekaniu odpowiedzialności wobec członka zarządu. Zdaniem Strony warunek ten powinien być w decyzji sprecyzowany jednoznacznie z podaniem faktów. Procedury takiej nie przestrzegał w sprawie organ egzekucyjny, tak jak nie wskazał okoliczności powiadomienia podatnika o wszczęciu i zakończeniu egzekucji. Brak jest również uzasadnienia dla pominięcia tak istotnej w sprawie kwestii przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i Dyrektora Izby Celnej w W. Strona podniosła, iż następną wadą postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Urząd Celny [...] w W. było zaniechanie aktualizacji danych spółki, na podstawie aktualnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców. Strona zauważyła, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym i jego wszczęcie nie może się odbyć bez ustalenia aktualnych danych dłużnika. Organ egzekucyjny miał możliwość, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, ustalenia aktualnego adresu spółki, jednak tego nie uczynił. Zatem spółka nie miała możliwości zgłoszenia zarzutów lub zajęcia innego stanowiska w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym Strona stwierdziła, iż egzekucja przeciw spółce była prowadzona wadliwie i dlatego nieskuteczność egzekucji okazała się pozorna. Strona powołując się na art. 17 § 1 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśniła, iż rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Zdaniem Skarżącej również w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki powinno zostać wydane postanowienie, aby zagwarantować prawa procesowe dłużnika w takim postępowaniu. Wskazała, iż "Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. nie wziął pod uwagę strony w trybie art. 200 § 1 Ustawy Ordynacja Podatkowa wydając rozstrzygnięcie w dniu [...] grudnia 2006, a wyznaczył stronie termin w dniu, który jest jednocześnie datą nadania pocztowego. Wynika z tego, iż Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. prowadził postępowanie fikcyjne zmierzające do wydania decyzji według własnego uznania, z pominięciem jakichkolwiek racji strony". Strona podniosła, iż z doręczonej decyzji wynika, że gwarancje procesowe zawarte w dziale IV Op w zaskarżanym postępowaniu nie były przestrzegane. W konsekwencji naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, bowiem zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Zdaniem Strony nie można doprowadzać do sytuacji, aby dotkliwe sankcje oczywistego błędu interpretacyjnego organu celnego dotykały podatnika ewidentnie krzywdzonego przez aparat fiskalny na skutek małej wnikliwości w prowadzonym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Treść decyzji i skargi nakazują uczynić przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocenę prawidłowości przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. H. w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie uzasadnienia. Odnośnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd zauważa, iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania między innymi spółki z o.o. Do zakresu tej odpowiedzialności wchodzą zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialności tej można było się wyzbyć: 1) poprzez złożenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) poprzez wykazanie braku winy w zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w niepodjęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z kolei zakresem przedmiotowym odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Oceniając powyższe przesłanki, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/2003, POP 2003, nr 4, poz. 93). Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze( Dz. U. Nr 60 poz.535 ze zm.). Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 u.p.e.a.). Formalnym sposobem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest też umorzenie go z mocy prawa (art. 146 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/2004, Z.N.S.A. 2005, nr 1, s. 98-105. Zachodzi konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny. Odnośnie bezskuteczności egzekucji Sąd stwierdza, że sama notatka o braku prowadzenia działalności pod wskazanym adresem czy też zamknięcie rachunku bankowego jest niewystarczająca do stwierdzenia, że egzekucja jest bezskuteczna. W takiej sytuacji organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania w oparciu o art. 59 § 1-4 u.p.e.a., w zależności od przyczyn, z powodu których stwierdza bezskuteczność egzekucji. Ponadto, w ocenie Sądu, skoro Spółka istnieje, a w trakcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności H.T. pełniła funkcję Prezesa Zarządu i brała udział w tym postępowaniu, to należało uzyskać od niej informację na temat posiadanego przez Spółkę majątku oraz miejsca gdzie on się znajduje. Organ egzekucyjny zaniechał tej czynności. W tym przypadku chodzi o ustalenie majątku na podstawie informacji udzielonej przez Prezesa Zarządu Spółki a nie od osoby, na którą przenoszona jest odpowiedzialność, ponieważ w tym przypadku, jak słusznie zauważa organ, ciężar dowodu spoczywa na osobie trzeciej, na którą przenoszona jest odpowiedzialność. Ponadto należy zauważyć, iż zarzut niedoręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest niezasadny, ponieważ nie dotyczy on postępowania w sprawie przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Są to dwa odrębne postępowania. Zatem dopóki decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług pozostają w obrocie dopóty istnieje podstawa prawna do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą. Również w niniejszej sprawie bez znaczenia był zarzut Skarżącej pominięcia jej w postępowaniu egzekucyjnym mającym na celu wyegzekwowanie od Spółki zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne dotyczyło Spółki a nie skarżącej występującej w niniejszym postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności jako osoba trzecia. Zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego należało postawić w trakcie tegoż postępowania, korzystając ze stosownych środków prawnych na jakie zezwala ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Przy czym prawo to przysługiwało Spółce a nie osobie, na którą przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Ponadto, należy zgodzić się ze stroną Skarżącą, że nastąpiło naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Op. Nie mniej jednak nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżąca została zapoznana z całym materiałem dowodowym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a z kolei materiał zebrany po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego był stronie znany ze względu na to, że stanowił on korespondencję organu odwoławczego ze stroną. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że naruszenie tego przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a tylko takie naruszenie tego przepisu stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.